增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)

摘 要：在實際工作中，增值稅進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)往往難以正確的界定，從而直接影響到增值稅應(yīng)納稅額的計算和交納。掌握增值稅進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則、稅額的計算方法，對正確地處理增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)具有重要的作用。

關(guān)鍵詞：進(jìn)項稅額 銷項稅額 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 視同銷售 確認(rèn)

增值稅是對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。在增值稅應(yīng)納稅額的計算上，一般采用間接計算法，即納稅人根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，按照規(guī)定的稅率計算本環(huán)節(jié)稅款，然后扣除上一環(huán)節(jié)已繳納的增值稅款，其余額即為納稅人應(yīng)交納的增值稅款。從增值稅的設(shè)計原理看，現(xiàn)行增值稅具有“道道課稅、稅不重征、價稅分離”的基本特征，體現(xiàn)了公平、中性、透明、便利的原則。

按增值稅法規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付的增值稅額，稱之為進(jìn)項稅額。納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時實際收到的增值稅額，稱之為銷項稅額。其中，增值稅進(jìn)項稅額允許抵扣其銷項稅額，但納稅人必須在支付進(jìn)項稅額時取得有效的增值稅專用發(fā)票或完稅憑證或其他合法的抵扣憑證，并且要保證進(jìn)項稅額和銷項稅額口徑的一致。如果納稅人取得的貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)在企業(yè)內(nèi)部改變用途，或者未實現(xiàn)銷售，則按稅法規(guī)定，應(yīng)將已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出或視同銷售計交銷項稅額。進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，一般是指企業(yè)外購貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時，已將其進(jìn)項稅額申請抵扣，并已計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶，但是，該貨物或勞務(wù)在本企業(yè)改變了用途、用于集體福利、免稅或非應(yīng)稅項目、發(fā)生了非正常損失等，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項稅額不準(zhǔn)抵扣，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出，計入相關(guān)資產(chǎn)或勞務(wù)的成本。視同銷售，一般是指企業(yè)在會計核算時不作為銷售核算，而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。在實際工作中，由于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)較難區(qū)分，很多會計工作者在處理該業(yè)務(wù)時，因界定不清二者的區(qū)別，而在會計處理上產(chǎn)生混淆。筆者認(rèn)為，在處理進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)時，應(yīng)根據(jù)兩種業(yè)務(wù)的不同特點(diǎn)，把握如下基本原則，正確加以確認(rèn)，并計算相關(guān)稅額。

一、增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則

（一）增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則

（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部未改變實物形態(tài)，且也未發(fā)生在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，如用于職工福利、用于在建工程、用于非應(yīng)稅勞務(wù)、用于改建、擴(kuò)建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等，應(yīng)將該貨物的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，但是未被企業(yè)領(lǐng)用，其增值未被企業(yè)確認(rèn)，也未轉(zhuǎn)移到應(yīng)實現(xiàn)銷售并計算增值稅的貨物中，如企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損等，應(yīng)將產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費(fèi)的外購貨物的進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出，計入相關(guān)的損失和支出中。

（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部抵扣鏈中斷，導(dǎo)致進(jìn)項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如外購貨物發(fā)生超定額損耗、發(fā)生雷、電、火、水、風(fēng)、被盜及其他管理不善等事項而導(dǎo)致貨物發(fā)生非常損失，由于這部分貨物將永久退出企業(yè)的正常經(jīng)營過程，不會產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額，使增值稅的抵扣鏈中斷，所以，其進(jìn)項稅額不能抵扣，應(yīng)將其進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出，計入相關(guān)的損失中。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則

（1）外購的貨物在本企業(yè)內(nèi)部雖然未改變實物形態(tài)，但貨物實際離開了本企業(yè)，該貨物的價值應(yīng)重新確認(rèn)。按增值稅的原理，應(yīng)視同銷售，在貨物離開本企業(yè)時，按確認(rèn)的價值和增值稅率計算銷項稅額，如：①將外購貨物對外投資，②對外捐贈等業(yè)務(wù)。其原購進(jìn)時已申請抵扣的增值稅進(jìn)項稅額仍然允許抵扣。

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并被企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，其價值已被企業(yè)確認(rèn)，增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：①將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費(fèi)，②用于在建工程，③用于非應(yīng)稅勞務(wù)，④用于改建、擴(kuò)建、修繕裝飾建筑物，⑤用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等。由于該貨物的增值已被企業(yè)確認(rèn)，所以，應(yīng)視同銷售，在該貨物交付使用時，按存貨活躍市場的市價或組成計稅價格，計算增值稅銷項稅額。

（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并出了本企業(yè)，其價值增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：①企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對外投資，②對外捐贈，③以物易物等。應(yīng)視同銷售，并按該存貨的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。

（4）自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，按照增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的設(shè)計原理，應(yīng)道道征稅，只要新增了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，無論會計上是否作收入處理，均應(yīng)視同銷售，計算增值稅銷項稅額。如：①按委托方確定的售價銷售代銷貨物，②在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售，③發(fā)出用于銷售的貨物，在不能同時符合企業(yè)會計制度規(guī)定的確認(rèn)銷售收入四項條件，但產(chǎn)生了稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)，則應(yīng)計交增值稅，④發(fā)出委托代銷的貨物達(dá)到180天時等會計事項，應(yīng)視同銷售，并按稅法規(guī)定計交增值稅銷項稅額。

在實際工作中，對于視同銷售行為的界定，往往容易在以下事項中產(chǎn)生混淆：（1）委托方將貨物委托他人代銷；（2）受托方自行確定售價銷售代銷貨物；（3）企業(yè)將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者。以上事項，無論是在現(xiàn)行的《增值稅法》中，還是在現(xiàn)行的各種教科書中，均將其界定為視同銷售業(yè)務(wù)，進(jìn)行會計處理。但是，筆者認(rèn)為，以上會計事項，在進(jìn)行會計處理時，企業(yè)均將其作為銷售收入處理，如：委托方將貨物委托受托方代銷，在發(fā)出代銷貨物時，企業(yè)會計制度規(guī)定委托方不作銷售業(yè)務(wù)處理，增值稅稅法也規(guī)定不征增值稅。但是，委托方在收到受托方的“代銷清單”時，按增值稅法規(guī)定，應(yīng)作為企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，結(jié)轉(zhuǎn)委托代銷貨物的主營業(yè)務(wù)成本。再如：受托方自行確定售價銷售代銷貨物，在受托方按自行確定的銷售價格銷售受托代銷的貨物時，按增值稅稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，均應(yīng)視為自營業(yè)務(wù)處理，按自行確定的售價金額作為“主營業(yè)務(wù)收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，按受托代銷價格計算并結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。由于這些業(yè)務(wù)在會計處理上均作為銷售收入入賬。所以，筆者認(rèn)為，不能將其作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，而應(yīng)作為特殊銷售業(yè)務(wù)處理。

二、增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)中的進(jìn)項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部未改變實物形態(tài)，且也未發(fā)生在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，其應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的計算公式為：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=改變用途貨物的不含稅金額×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，但在未被企業(yè)領(lǐng)用時就發(fā)生了毀損等，其增值未被企業(yè)確認(rèn)。如企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損等，由于企業(yè)自產(chǎn)貨物中包含的直接材料、直接人工費(fèi)和制造費(fèi)用，只有外購原材料、低值易耗品、包裝物和水電費(fèi)能抵扣進(jìn)項稅額，所以，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額的計算公式為：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=∑（發(fā)生毀損的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本×生產(chǎn)成本中耗用外購貨物（含外購材料、低值易耗品和水電費(fèi)等）所占比重×該貨物的稅率）

（3）外購的存貨在企業(yè)內(nèi)部抵扣鏈中斷，導(dǎo)致進(jìn)項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如：外購貨物發(fā)生超定額損耗、發(fā)生雷、電、火、水、風(fēng)、被盜及其他管理不善等事項而導(dǎo)致存貨發(fā)生非常損失，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額的計算公式為：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=∑（發(fā)生非常損失的外購貨物的進(jìn)價金額×該貨物的稅率）

（4）收購的農(nóng)副產(chǎn)品、廢舊物資及接受的運(yùn)費(fèi)勞務(wù)發(fā)生以上三種情況，亦應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。由于其應(yīng)允許抵扣的進(jìn)項稅額是按其收購額或運(yùn)費(fèi)金額和規(guī)定的扣除率計算的，所以，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額的計算公式為：

農(nóng)副產(chǎn)品（或廢舊物資或運(yùn)費(fèi)）應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=該貨物或勞務(wù)的帳面價值÷（1-該貨物或勞務(wù)的扣除率）×該貨物或勞務(wù)的扣除率

三、視同銷售業(yè)務(wù)中的增值稅銷項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然未改變實物形態(tài)，但貨物離開了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，在貨物離開本企業(yè)時，按確認(rèn)的價值或組成計稅價格和增值稅率計算銷項稅額。如：將外購貨物對外投資、對外捐贈、以物易物等業(yè)務(wù)。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或?qū)ν饩栀浀耐赓徹浳锏牟缓愂蹆r金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并被企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，其增值已被企業(yè)確認(rèn)，增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費(fèi)、用于在建工程、用于非應(yīng)稅勞務(wù)、用于改建、擴(kuò)建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等，在該貨物交付使用時，按自產(chǎn)或委托加工貨物活躍市場的市價或組成計稅價格，計算應(yīng)交納的增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=企業(yè)內(nèi)部自用自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并離開了本企業(yè)，其價值增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對外投資、對外捐贈等，按該貨物的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或?qū)ν饩栀涀援a(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（4）自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售，如：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況等會計事項，計算公式為：

增值稅銷項稅額=自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

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