期后事項(xiàng)審計(jì)的分析與運(yùn)用

摘 要： 期后事項(xiàng)審計(jì)是審計(jì)中重要的一環(huán)，許多高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)往往隱藏于期后，應(yīng)給予足夠的審計(jì) 關(guān)注。文章在提出期后事項(xiàng)審計(jì)重要意義的基礎(chǔ)上，分析了期后事項(xiàng)的概念和種類，論述了 期后事項(xiàng)的審計(jì)程序，最后探討了期后事項(xiàng)審計(jì)對審計(jì)報(bào)告的影響。

關(guān)鍵詞：期后事項(xiàng) 審計(jì)報(bào)告 例析

中圖分類號：F239.4文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）02-241-02

一、加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)的重要性

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是連續(xù)不斷進(jìn)行的，為了及時(shí)地反映會(huì)計(jì)主體的資 產(chǎn)負(fù)債狀況和經(jīng)營成果，需要人為地進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。一般的會(huì)計(jì)報(bào)表分為月度報(bào)表和年度報(bào) 表，特別是對于年度報(bào)表，是投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)報(bào)表公 布日一般是不一致的，對于資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)報(bào)表公布日之間發(fā)生的事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)里稱為 期后事項(xiàng)。會(huì)計(jì)上把期后事項(xiàng)分為兩類，一類是對資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的事項(xiàng)提供進(jìn)一步證據(jù) 的事項(xiàng)，另一類是在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，而是在此之后才發(fā)生的事項(xiàng)。為了公允地向投 資者和債權(quán)人反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求依據(jù)重要性原則對第一類 事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，對于第二類事項(xiàng)要進(jìn)行披露。因此，在會(huì)計(jì)分期，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提 下，重要的影響到投資者和債權(quán)人判斷的期后事項(xiàng)的恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理就顯得尤為重要，我國會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定上市公司的年報(bào)公布日一般都在4月30日，而資產(chǎn)負(fù)債表日是12月31日，也就是 說報(bào)表公布日和資產(chǎn)負(fù)債表日之間相差時(shí)間甚長，對于處于信息不對稱的投資者和債權(quán)人來 說，了解會(huì)計(jì)主體的期后事項(xiàng)和處理就顯得尤為重要。同樣，審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三者， 要對報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須在審計(jì)某一會(huì)計(jì)年度的 會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，瞻前顧后，除了對所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序外， 還必須對在會(huì)計(jì)期末之后發(fā)生的但又對所審會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。按 照審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會(huì)計(jì)師對被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的責(zé)任，并不限于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生 的事項(xiàng)和交易，還應(yīng)包括對期后事項(xiàng)的審核。期后事項(xiàng)審計(jì)是審計(jì)中重要的一環(huán)，許多高風(fēng) 險(xiǎn)事項(xiàng)往往隱藏于期后，應(yīng)給予足夠的審計(jì)關(guān)注。加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)對于提高審計(jì)質(zhì)量，降 低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的意義。

二、期后事項(xiàng)的概念和種類

所謂期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對會(huì)計(jì) 報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。審計(jì)是建立在受托責(zé)任的基礎(chǔ)上，注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立于委托者和受托者 的身份決定了審計(jì)報(bào)告的公正性和權(quán)威性。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，投資者和債權(quán) 人與經(jīng)營者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，因此，由獨(dú)立的第三方即注冊會(huì)計(jì)師出具的審 計(jì)報(bào)告對于投資者和債權(quán)人的決策就具有重要的參考價(jià)值。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司 的年報(bào)必須經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所年檢方能公布，也就是說審計(jì)報(bào)告日一般在資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì) 計(jì)報(bào)表公布日之間。所以，審計(jì)里的期后事項(xiàng)把會(huì)計(jì)里的期后事項(xiàng)分為兩段時(shí)間，一段時(shí)間 是資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間的期后事項(xiàng)，一段時(shí)間是審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日之 間的事項(xiàng)。這兩段時(shí)間的期后事項(xiàng)再根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求分別分為兩類，一類是能為資產(chǎn)負(fù) 債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)，第二類期后事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在， 是在此之后出現(xiàn)的情況。這類事項(xiàng)不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以說明，會(huì)影響 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策，故應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

第一類期后事項(xiàng)包括：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減少或者損失；銷售退回；已確定獲得或支付的賠 償；董事會(huì)制定的相關(guān)利潤分配方案。還包括：被審計(jì)單位于資產(chǎn)負(fù)債表日前簽發(fā)的支票， 在日后因透支而被開戶銀行退回；被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后有大批上年度生產(chǎn)的產(chǎn)成品經(jīng) 驗(yàn)收不合格；資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員認(rèn)為可以收回的大額應(yīng)收款項(xiàng)，因資產(chǎn)負(fù)債 表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無法收回；被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日前將未使用的設(shè)備以低于當(dāng)期 賬面價(jià)值的價(jià)格進(jìn)行以外投資處理，而資產(chǎn)負(fù)債表日后雙方簽定的投資協(xié)議中該項(xiàng)設(shè)備的作 價(jià)高于其當(dāng)期賬面價(jià)值；被審計(jì)單位由于某種原因被起訴，法院于資產(chǎn)負(fù)債表日后作出判決 ，被審計(jì)單位應(yīng)賠償對方的損失。

第二類期后事項(xiàng)包括：期后事項(xiàng)不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能影響對會(huì)計(jì)報(bào)表正確理解的事 項(xiàng)。如被審 計(jì)單位合并、發(fā)行股票或者債券、應(yīng)付債券提前收回或發(fā)行新的債券、偶然大筆損失等。對 會(huì)計(jì)報(bào)表沒有直接影響，但應(yīng)予以反映的事項(xiàng)，還包括應(yīng)付債券的提前收回；發(fā)行債券或權(quán) 益性證券；由于政府禁止繼續(xù)銷售某種產(chǎn)品所造成的存貨市價(jià)下跌；需要為新的養(yǎng)老保險(xiǎn)金 計(jì)劃在近期支付大筆現(xiàn)金；偶然性的大筆損失。

對于這兩個(gè)時(shí)間段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任是不同的。對 于資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取 充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事 項(xiàng)是否均已得到識別。對于審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)生的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師沒 有責(zé)任針對財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前，注 冊會(huì)計(jì)師如果知悉可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改 財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。此外，對于財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后 發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)針對財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，如果知悉在 審計(jì)報(bào)告日已存在的，可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修正財(cái) 務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。

三、期后事項(xiàng)的審計(jì)程序

1.在會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性測試中予以關(guān)注。結(jié)合年末賬戶余額審計(jì)，如通過截止測試或查找未 入賬的負(fù)債等，對期后事項(xiàng)進(jìn)行審核，著重查明期后重大的收付款業(yè)務(wù)。

2.專門的審計(jì)程序，驗(yàn)明期后事項(xiàng)是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表說明中進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆诸惡?充分的揭示。

3.向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問。詢問的內(nèi)容主要包括：根據(jù)初步或尚無定論的數(shù)據(jù)作出會(huì)計(jì) 處理的項(xiàng)目的現(xiàn)狀；是否發(fā)生新的擔(dān)保、借款或承諾；是否出售或購進(jìn)資產(chǎn)、或者 計(jì)劃出 售或購進(jìn)資產(chǎn)；是否已發(fā)行或計(jì)劃發(fā)行新的股票或債券，是否已簽定或計(jì)劃簽定合并或清算 協(xié)議；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗力而遭受損失；在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和有事項(xiàng)方面是否有新的 進(jìn)展；是否已作出或考慮出異常的會(huì)計(jì)調(diào)整；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會(huì)計(jì)政策適當(dāng)性的 事項(xiàng)。

4.復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的內(nèi)部報(bào)表及其他相關(guān)管理報(bào)告，查明是否存在財(cái)務(wù)承諾或其他 重要事項(xiàng)。

5.復(fù)查資產(chǎn)負(fù)債表日后的會(huì)計(jì)記錄，確定被審會(huì)計(jì)期間相關(guān)業(yè)務(wù)的存在及內(nèi)容。

6.查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)表的會(huì)議記錄，著重檢查對特定目的財(cái)務(wù)報(bào)表及項(xiàng)目執(zhí)行情況有 重大影響的期后事項(xiàng)。

7.獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局和律師聲明書，以明確管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、期后事項(xiàng)審計(jì)對審計(jì)報(bào)告的影響

審計(jì)人員一般無需專門對期后事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見。對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的期后事項(xiàng) ，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截止審計(jì)報(bào)告 日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識別。對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已 存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)賬，對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情 況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)應(yīng)披露，被審計(jì)單位如已調(diào)賬或披露，不影響審計(jì)意見；如果被審計(jì) 單位不調(diào)賬或披露，應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見。對于審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之間發(fā) 生的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師獲知后應(yīng)同管理當(dāng)局討論并考慮是否需要追加必要的審計(jì)程序。

鑒于期后事項(xiàng)對審計(jì)報(bào)告的影響，注冊會(huì)計(jì)師可以簽署雙重日期的審計(jì)報(bào)告或更改日期的審 計(jì)報(bào)告。更改日期審計(jì)報(bào)告擴(kuò)大了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

審計(jì)后責(zé)任是指會(huì)計(jì)報(bào)表公布后，獲知審計(jì)報(bào)告日之前存在的未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)容包括期 后發(fā)現(xiàn)的審計(jì)報(bào)告存在的事實(shí)和期后獲知的重大不一致。期后發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告存在的事實(shí)包括 注冊會(huì)計(jì)師意識到存在重大錯(cuò)報(bào)，無論過失原因，均有責(zé)任采取措施；若發(fā)現(xiàn)存在重大錯(cuò)報(bào) ，應(yīng)要求被審計(jì)單位編制并發(fā)布修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表，并解釋原因。若后期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)完成 ， 可以包括在后期會(huì)計(jì)報(bào)表中；若被審計(jì)單位拒絕披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)通知被審計(jì)單位董事會(huì) ，并向有管轄權(quán)的管理機(jī)構(gòu)報(bào)告、或者通知會(huì)計(jì)報(bào)表使用者；期后獲知的重大不一致是指獲 知被審計(jì)單位披露的其他信息與會(huì)計(jì)報(bào)表不一致。包括若存在應(yīng)提請被審計(jì)單位修改會(huì)計(jì)報(bào) 表或者其他信息；如果被審計(jì)單位拒絕修改會(huì)計(jì)報(bào)表或者其他信息，應(yīng)根據(jù)需要修改事項(xiàng)對 會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，重新考慮已出具審計(jì)意見的適當(dāng)性；如果被審計(jì)單位拒絕修改其他信 息，這些信息與會(huì)計(jì)報(bào)表沒有直接聯(lián)系，只需將其他信息的重大錯(cuò)報(bào)通知被審計(jì)單位董事 會(huì)即可。

五、例析

北京ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A和B注冊會(huì)計(jì)師對XYZ股份有限公司06年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行

審計(jì)，確 定 的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平為30萬元。審計(jì)外勤工作結(jié)束日是07年3月15日，并于06年3月25 日遞交審計(jì)報(bào)告。XYZ股份有限公司06年審計(jì)前會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)總額為8000萬元，股東 權(quán)益總額為2400萬元，利潤總額為300萬元。A和B注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)該公司存在以下2個(gè) 期后事項(xiàng)：

1.2006年10月31日，公司清查盤點(diǎn)成品倉庫，發(fā)現(xiàn)y產(chǎn)品短缺40萬元，作了借記“待處 理財(cái)產(chǎn)損溢”科目40萬元、貸記“產(chǎn)成品”科目40萬元的會(huì)計(jì)處理。2007年1月，查清短缺 原因，其中屬于一般經(jīng)營損失部分為35萬元，屬于非常損失部分為5萬元，由于結(jié)賬時(shí)間在 前，公司未在2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表中包含這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

2.2007年1月10日，公司原材料倉庫因火災(zāi)造成z原材料損失250萬元，公司于當(dāng)月未按規(guī)定 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

審計(jì)發(fā)現(xiàn)的上述第1個(gè)事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，這類 “已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損”的事項(xiàng)屬于“調(diào)整事項(xiàng)”。該事項(xiàng)影響利潤總額40萬元（35萬元 +5萬元），應(yīng)建議公司調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄為：

借：管理費(fèi)用35萬元

營業(yè)外支出——非常支出5萬元

貨：待處理財(cái)產(chǎn)損溢40萬元

審計(jì)發(fā)現(xiàn)的上述第2個(gè)事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，這類 “自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失”事項(xiàng)屬于“非調(diào)整事項(xiàng)”。應(yīng)建議公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露 ，若被審計(jì)單位不接受建議進(jìn)行披露，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī) 定，將會(huì)使被審單位2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)虛增40萬元，2006年度利潤及利潤分 配表的利潤虛增40萬元。投資者債權(quán)人也不能了解其真實(shí)的資產(chǎn)狀況，（材料的毀損沒有恰 當(dāng)披露）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的其他錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，考慮綜合錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的重要性水平 考慮審計(jì)意見類型。

參考文獻(xiàn)：

1.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2006年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：審計(jì).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 ，2006

2.中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)

3.裘宗舜主編.審計(jì)學(xué).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003

（作者單位：徐州師范大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221009）

（責(zé)編：呂尚）