新會計準則下的資本公積核算探析

摘 要： 2007年1月1日施行的新會計準則對資本公積的核算內容和方法影響很大，取消了多 個明細科目，增加了與金融資產、套期保值等有關的新內容。新準則擴大了資本公積的核算 范圍，包括了企業在經營活動過程中產生的持有損益，這是新資本公積核算的一大亮點。文 章從資本公積的性質和持有損益的核算要求兩方面，對資本公積的核算進行了分析 ，旨在準確地把握新準則下資本公積的核算特點和方法。

關鍵詞：資本公積 持有損益 利得和損失

中圖分類號：F234文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914（2008）02-152-02

2007年1月1日施行的新會計準則對資本公積的核算內容和方法影響很大，取消了五個明細科 目，保留了兩個，即“資本（股本）溢價”和“其他資本公積”，增加了與金融資產、套期 保值等有關的新內容。資本公積是一種準資本或附屬資本，具備資本的性質。新準則擴大了 資本公積的核算范圍，包括了企業在經營活動過程中產生的持有損益，這是新資本公積核算 的一大亮點。文章從資本公積的性質和持有損益的核算要求兩方面，對資本公積的核算進行 了分析，旨在準確地把握新準則下資本公積的核算特點和方法。

一、資本公積在性質上屬于準資本或附屬資本

資本公積是所有者權益的組成部分，但又有別于實收資本或股本，屬于準資本或附屬資本， 歸全體股東享有。實收資本或股本是投資人出資形成的資本金，按投資人設立明細賬戶。投 資人足額認繳后，實收資本或股本等于注冊資本。準資本或附屬資本形成的資本公積主要有 ：

1.企業收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占的份額部分，即“資本（股本）溢價 ”。

例如：甲、乙各方出資4000萬元組成有限責任公司，經營1年后留有收益2000萬元，吸收 丙加入占20%股份，丙至少應出資多少？經計算丙出資［（4000+4000+2000）/（10000+x）= 80%，x=2500］2500萬元。根據會計主體的利益觀，丙至少要出2500萬元，才能持有20%的股 份。資本溢價500萬元歸全體股東所有，屬于附屬資本，應計入“資本公積——資本（股本 ）溢價”賬戶。

2.可轉換公司債券轉換成股票產生的股本溢價。企業發行的可轉換公司債券，具有債權和股 權的雙重性質。在轉換成股票之前屬于債券，符合規定的轉換條件，債券持有人轉換成股票 ，屬于股權。在新準則下，我國的可轉換公司債券的會計處理與國際趨同，在發行時按照負 債的公允價值和股權的公允價值進行分拆，分離出轉換權價值。由于轉換權價值在可轉換債 券轉換成股票前，是一種準資本，應計入“資本公積——其他資本公積”。當可轉換公司債 券按規定條件轉換成股本時，根據股票的價值，轉換時會產生股本的溢價，其金額等于債券 的 賬面余額加可轉換公司債券的權益成份的金額，減去股本和用現金支付的不可轉換為股票部 分的金額后的差額，這種股本溢價，應計入“資本公積——資本（股本）溢價”賬戶。

3.重組債務轉為資本或股本產生的資本（股本）溢價。在債務重組中，債務方符合規定的條 件，可以將債務轉為資本或股本。企業在將重組債務轉為資本或股本時，股份的公允價值總 額與相應的實收資本或股本之間的差額，屬于資本溢價，應計入“資本公積——資本（股本 ）溢價”賬戶。

4.期權激勵形成的準資本和股本溢價。期權激勵已經在很多國內上市公司試行，以股份支付 的方式換取職工或其他方提供服務，越來越受到管理層的青睞。對于以股份支付的權益工具 ，在 授予日，因未能滿足行權條件，屬于準資本。只有在行權時，才能確認為股本和股本溢價。 授予日，按權益工具的公允價值，確認為相關成本費用，并計入“資本公積——其他資本公 積”。在行權日，按權益工具的公允價值數量計算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資 本公積”，計入“股本”和“資本公積——資本（股本）溢價”賬戶。

二、按照謹慎性原則持有損益計入資本公積

新準則下資本公積核算的內容之二是直接計入所有者權益的利得和損失。從定性上看計入“ 資本公積——其他資本公積”賬戶的利得和損失不具備資本性質，是持有損益。將該部分持 有損益計入所有者權益而不是當期損益，體現了會計核算的謹慎性原則。計入所有者權益的 利得和損失有以下特征：一是該項利得和損失是按權責發生制確認的，經濟利益流入或流出 尚未發生，若將該項利得和損失確認為當期損益，會導致凈利潤、每股收益等財務指標失真 ， 影響會計信息的質量。按照國際慣例，先將該項利得和損失計入所有者權益，在處置的時候 再轉化為處置當期的損益；二是該項利得和損失是經營活動相關的利得和損失，與計入營業 外收支的利得和損失不同，后者是與日常經營活動無關的利得和損失。計入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失主要有：

1.企業的長期股權投資采用權益法核算，投資方享有的由被投資方凈損益以外所有者權益變 動形成的份額。企業的長期股權投資采用權益法核算，在持股比例不變的情況下，被投資 方凈損益的變動，投資方按持股比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，并 確認為投資收益。被投資方除凈損益以外的所有者權益的其他變動，如被投資方增資擴股，可轉換公司債券轉股等增加的所有者權益，投資方 按持股比例計算應享有的份額，在性質上屬于投資方的利得 和損失。在投資方處置長期股權投資前，屬于持有損益。按照謹慎性原則，不確認為投資收 益，計入“資本公積——其他資本公積”。當處置該項投資時，再將原計入所有者權益的部 分，轉為當期損益。

2.自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產形成的公允價值變動收益 。為了與國際會計接軌，新準則增設了第3號投資性房地產準則，規定采用成本計量和公允 價值計量兩種計量模式。企業自用房地產或存貨按照成本計量，當自用房地產或存貨轉換為 投資性房地產時應按公允價值計量。轉換日，自用房地產或存貨的公允價值與原賬面價值之 間的差額，屬于持有損益，新準則規定了不同的處理方式：若當日的公允價值大于原賬面價 值，其差額，計入“資本公積——其他資本公積”。在處置該項投資性房地產時，再將原計 入所有者權益的部分，轉為當期損益。若當日的公允價值小于原賬面價值，其差額在當期確 認。

3.金融資產公允價值變動形成的持有損益。隨著金融市場的全球化，金融資產的確認和計量 受到了普遍的關注和重視。新準則借鑒了國際會計準則的做法，對不同的金融資產采用了不 同的計量方法。金融資產一般按公允價值或攤余成本進行后續計量，公允價值變動產生的持 有損益除交易性金融資產外，不計入當期損益，而是計入所有者權益。主要有：（1）可供 出售的金融資產按公允價值進行后續計量，公允價值變動形成的利得或損失，除外幣貨幣性 金融資產形成的匯兌差額外，計入“資本公積——其他資本公積”，在出售該金融資產時， 再將原計入所有者權益的部分，轉為當期損益；（2）可供出售的金融資產重分類后，若該 金融資產沒有固定到期日，與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，仍然 計入“資本公積——其他資本公積”，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益；（3） 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行續計量，重分類日，該投 資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，在其發生減值 或終止確認時轉出，計入當期損益；（4）按照金融工具確認和計量的規定應當以公允價值 計量，但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產，企業應當在其公允價值能夠可靠 計量時改按公允價值計量，將相關賬面價值與公允價值之間的差額計入“資本公積——其他 資本公積”，在其發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

4.套期保值業務形成的持有損益。隨著衍生金融工具的出現，套期保值業務成為會計的一項 新內容。套期保值業務一般分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營投資套期等類型。 資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利 得或損失，屬于有效套期的計入“資本公積——其他資本公積”，屬于無效套期的計入當期 損益。

總之，新準則下的資本公積核算既從理論上遵循了會計要素的概念，又在具體實務中靈活地 運用了謹慎性原則，提高了會計信息的質量。

（作者單位：山東農業管理干部學院 山東濟南 250100）

（責編：呂尚）