財務會計對象再認識

摘要：財務會計對象理論是財務會計理論的基本內容之一，我國會計學者提出了不同的會計對象觀點，目前比較一致的意見是“資金運動論”。隨著社會經濟環境和會計技術的發展，“資金運動論”已不能反映會計對象的本質。經過發展和完善的“價值運動論”更接近目前對會計對象的認識。

關鍵詞：會計對象；再認識

會計對象是指會計反映和監督的內容。自從會計發展為財務會計與管理會計兩門相對獨立的學科之后，人們就認識到財務會計對象與管理會計對象是不同的，如葛家澍教授認為：“現代財務會計的對象，確切的提法是企業的價值增值運動，……未來的現金流動即我們說的預期的價值增值運動，在實際上構成了管理會計的對象”。本文就對財務會計對象新的認識及其對會計理論的影響闡述自己的觀點。

一、 財務會計對象代表性觀點簡述

財務會計也稱對外報告會計，其主要目標是向投資者和債權人提供決策信息。我國會計學者從各自對會計本質的認識出發，提出了不同的會計對象觀點。其中，具有代表性的觀點有①“資金運動論”，認為會計對象是再生產過程中的資金運動。②“價值運動論”，認為會計對象是隨經濟活動而產生的價值運動，其表現為資金運動或資本運動。③“財產論”，認為會計對象是再生產過程和處于其中的財產。④“經濟活動論”，認為會計對象是再生產能夠以貨幣表現的經濟活動。⑤“經濟效益論”，認為會計是對經濟效益教學預測、決策、基色、分析和考核等。⑥“雙重對象論”，即會計對象包括“反映和控制對象”和“會計處理對象”，前者是“客觀存在的價值運動”，而后者是“客觀存在的價值運動的信息”。

目前會計學界較為一致的意見是將財務會計對象定位于“資金運動論”，財務會計系統就是對特定會計主體在一定會計期間的資金及其運動過程進行確認、計量、記錄和報告。這種理論符合人們直觀的感受，也與我國市場經濟尚不發達、企業經濟活動簡單的會計環境相對應。但隨著市場經濟建設的不斷深入，企業經濟活動日趨復雜，“資金運動論”既不能說明某些會計實務，也限制了會計理論的發展，必須有所突破。

二、“資金運動論”的局限性

我國對會計對象的認識受到具體經濟環境的影響和制約。在計劃經濟時代，企業沒有自主權，國家將資金撥付給企業，企業按照國家計劃進行生產經營，產品由國家收購，整個生產經營過程表現為國家提供資金（資本）的運動過程并在生產的不同階段表現為不同的狀態，因此將會計對象定義為資金運動恰當無比。在改革開放初期，企業獲得了一定的經營自主權，但這時企業經濟活動仍然比較簡單，會計核算的主要內容仍然表現為企業經營活動中資金運動。但隨著市場經濟體制的建立和不斷深入，企業經濟活動日趨復雜，會計準則與國際會計準則實現協同，會計核算的內容得到大大拓展和豐富，“資金運動論”越來越經不起會計實踐的檢驗。其不足主要表現為以下幾個方面：

1.“資金運動論”不能反映會計核算的全部內容。按照一般理解“資金”往往是指流動性的資產，特別是現金。現金在企業生產經營活動中轉化為不同的形態成為會計對象。但當前出現了許多交易方式的創新，如對金融衍生工具的利用，經常使用期權、套戥對沖的交易方式。交易合約規定在某種情況下締約方的權利和責任，交易結果的影響可能是巨大的，因此會計將其納入核算內容，但在執行過程中不一定有等值的資金流動。

2.“資金運動論”與會計屬性的拓展相沖突。按照“資金運動論”，企事業單位資金運動全過程表現為資金的投入、運用以及資金分配和退出，財務報表是對會計期末資金在生產經營各階段不同存在形態的反映。因此企業的投入（如存貨中原料、固定資產、長期投資）必然以初始投入資金數來表示，產出（如存貨中的產成品）應以初始投入資金數加在生產各階段資金投入之和。因此，資金運動論是與歷史成本計量屬性相適應的。而當前會計計量屬性是包括歷史成本在內的多種計量屬性的復合，非歷史成本計量屬性包括重置成本、可變現凈值、現值、公允價值，這幾種計量屬性都是在沒有實際資金交易活動情況下力圖揭示資產或負債的市場價值，并在會計計量得到了廣泛的運用。因此，資金運動論同非歷史成本計量屬性之間存在者沖突。

3.“資金運動論”不能引導出會計要素定義。會計要素是對會計對象構成內容科學分類的結果，是會計對象的明確化和具體化。從資金運動論出發，目前公認會計六要素都應該是資金運動的結果，其中資產是對資金占用情況的描述，負債和所有者權益反映資金來源。而根據財政部2006年頒布的新的《企業會計準則》，資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有和控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源；負債是企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務；所有者權益是企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。以上三個權威定義同資金運動沒有必然的聯系，從資金運動論出發不能導出資產、負債的概念和特點。

三、經過發展的“價值運動論“更接近會計對象的本質

早在上個世紀八十年代，就有學者針對“資金運動論”的不足，提出了若干新觀點，其中以“經濟活動論”和“價值活動論”影響較大。“經濟活動論”更適于成為管理會計對象，因為企事業單位內部經濟活動是管理會計的控制對象。80 年代初期， “價值運動論”的代表人物是吳水澎教授與葛家澍教授。1981 年吳水澎教授提出， 會計對象是“經濟活動過程中能夠用價值量來表示的方面”。但當時人們從政治經濟學關于價值的概念出發，認為價值是社會必要勞動量，從而混淆了政治經濟學的研究對象和會計對象。

隨著經濟學、財務學等學科的發展，人們逐漸認識到企業的價值在于其財務價值，即獲取未來現金流量的能力，在金額上等于未來現金流量的折現值。筆者認為，“價值運動論”更符合當前我們對會計對象的認識，這個“價值”指的是企業的財務價值。會計對象是企業當期的價值（未來現金流量在當期的折現值）及其變化。從企業財務價值的角度來認識會計對象主要基于以下幾點理由：

1.價值運動論更反映企業經營活動的本質。當今國內外企業界、理論界已形成共識，企業生存與發展的決定因素不在于資產規模大小、利潤總額高低，而在于持續獲得現金流的能力。投資者和債權人更關心企業價值，盡管企業價值在股票市場上表現為股價，但其本質上卻取決于企業未來現金流量。投資者和債權人更希望了解影響企業價值的信息，將會計對象定位于企業價值更有利于貫徹決策有用觀。

2.價值運動論反映了實務中會計核算的全部內容。企業生產經營活動無不影響企業未來現金流量，因此必然伴隨價值運動。即使在沒有資金運動的交易領域，如衍生金融工具，也由于對企業價值產生影響而納入會計核算范圍之內。

3.價值運動論支持非歷史成本計量屬性的運用，同會計計量發展方向相一致。價值包括過去價值（歷史成本）、現實價值（重置成本、可變現凈值）、未來價值（現值、公允價值），由于投資者和債權人面向未來進行決策，因此價值運動論支持以現實價值或未來價值作為企業價值的計量基礎。

4.價值運動論能夠更有力的說明會計要素概念，揭示會計等式的實質。價值運動論強調未來、強調預期，指出資產本質在于獲得未來現金流的流入，即資產價值；負債的本質在于導致未來現金流的流出，即負債價值，這些同會計要素的權威定義是相一致的。而收入和費用則是特定會計主體在特定會計期間的價值變動。根據上述分析，現行會計等式“資產＝負債＋所有者權益”實質是指明了這樣一種恒等關系“資產價值－負債價值＝企業價值＝所有者權益價值”，也就是說會計要素之間的恒等關系實際上是要素價值之間的恒等關系。

四、“價值運動論”的理論貢獻及其不足

價值運動論使我們對會計對象的認識又深入了一步，具有一定的理論和實踐意義：首先價值運動論將會計對象定位于企業價值及其變動，影響企業價值變動的經濟業務都應當進入會計系統進行會計核算，從而極大拓展了會計核算的范圍；其二價值運動論認為會計信息是對企業價值及其變動的反映，更加突出會計信息的相關性，因此非歷史成本計量屬性將成為計量基礎，從而將對現行以歷史成本為主的計量體系產生強大沖擊；第三，價值運動論使我們進一步認識到會計要素的本質特征和會計等式的真實含義，將推動會計理論的發展。

價值運動論盡管符合目前我們對會計對象的認識，但它決不是對會計對象本質特征的反映。它同資金運動論一樣也存在這不足：首先價值運動論定義會計對象范圍過寬，因為影響企業價值變動的因素太多，會計不可能對所有這些影響因素進行確認和計量；其次從價值運動論出發，我們仍然很難推導出會計要素的概念，而且恰恰相反，我們都是從會計要素的發展來認識會計對象的，這說明我們對于會計對象的認識仍有待于深化。

五、結束語

縱觀會計對象理論的發展，會計實踐是推動我們不斷深化對會計對象認識的原動力。以2006年新準則頒布為始，我國會計理論和實踐又進入了新的歷史階段。筆者相信在新的會計實踐的不斷推動下，我們對會計對象的認識必然達到一個新的深度。

參考文獻：

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（作者單位：河南大學工商管理學院）