資產減值會計理論的探討

摘要：隨著經濟環境的日益復雜和技術條件的不斷變化，資產減值問題已經引起各國會計理論界和實務界的普遍關注。我國在資產減值會計準則的制定方面也有了長足的發展。但是，還存在諸多的分歧和爭議，還有許多難題有待解決。本文主要探討了資產減值會計理論方面的幾個問題

關鍵詞：資產減值；會計

一、資產減值會計的理論基礎

（一）資產減值會計的目標

20世紀70年代形成了兩種代表性的觀點，“決策有用觀”和“受托責任觀”。不同的會計目標觀，反映出不同要求的會計信息。

決策有用觀的主要思想是：會計的目標是向信息使用者提供對決策有用的信息，即企業現金流動的信息和經營業績、資源變動的信息。在決策有用觀下，信息是否有用取決于決策者的判斷，由于決策的類型、方法不同以及決策者的信息偏好不同，與決策有關的信息就不可能一成不變。因此，只要提供的信息符合成本效益原則，且對決策有用，不管信息的主觀程度如何，總是越多越好。在信息的相關性和可靠性之間更加強相關性。決策有用觀決定了資產減值會計的存在。

在市場經濟條件下，導致資產減值的因素有很多。決策有用觀是基本的會計目標，具體到資產減值會計，其目標是通過反映客觀存的資產價值的減少，全面地反映企業資產的現時價值狀況揭示潛在的風險，為現實和潛在的信息使用者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息。由于資產減值會計存在大量的預測和估計，涉及到很多不確定性因素。因此，資產減值會計在增強會計信息的相關性的同時，有可能會削弱其可靠性，但是，在決策有用觀下，只要相關性的增量“收益”大于可靠性的增量“成本”，這一信息就是值得對外提供的，同理，資產減值也如此。

而受托責任觀認為，會計的目標是以恰當的形式有效地反映和報告資源受托者的受托責任及其履行情況，會計信息應以歷史的、客觀的信息為基礎，確保計量的客觀、可靠和精確。由于資產減值信息不是十分準確可靠，因此，受托責任觀并不適用于資產減值會計。

（二）資產減值會計的依據

對于會計理論依據的研究目前仍存在爭議的是會計目標論與會計環境決定論。

如何給會計理論的依據恰當地定位，是決定選擇哪種依據的關鍵。可以從研究的具體環境出發。我們把會計存在的環境分為外環境與內環境。會計外環境是指社會、經濟、政治和法律中同會計相關的部分，包含會計主體的其他職能活動、外部相關利益活動、經濟發展水平、有關法律制度、社會文化背景等因素;會計內環境是指會計實踐及其發展，具體體現為各個發展階段的會計人員價值觀念、會計思想、會計工作手段、會計工作方法與內容等會計信息系統的內部因素。會計環境對會計系統構建的重要性是不可否認的，會計之所以能發展成為國際商業語言，并為企業的財務會計政策的制定提供依據，正是因為隨著會計環境的變化而自我革新的結果。所以，企業的任何一項會計目標的確定都是以企業會計環境為依據的，資產減值會計環境變化了，那么它必然會給具體的會計實務——資產減值會計提供新目標和新要求。

二、資產減值會計的確認

（一）資產減值的確認基礎

資產減值的確認，可以按單項資產、資產類別或資產總體等基礎來進行。資產類別是指某一類資產內的具有相同性質或經濟內容的各項具體資產的組合，如存貨中的原材料、成品，短期投資中的短期股票投資、短期債券投資，固定資產中運輸工具等。資產總體是指某一類資產內各項具體資產的全體，如企業的所有應收款項和所有短期投資。

我國《企業會計制度》中對各項資產的確認基礎做出了相應規定，單項資產的確認基礎有應收款項、長期投資、短期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款。但是，在某些企業中可能存在無法按照單項資產來確認減值的情況，這是由于有些資產并不能單獨產生現金流量，而是由許多資產共同作用產生的。對于這些資產的減值所涉及到的問題就復雜很多，關鍵在于如何確定最小的資產組合。每個企業應根據其自身資產的特點選擇合適的資產減值確認基礎。

（二）資產減值的確認標準

資產減值損失的確認標準，目前主要有永久性標準、經濟性標準和可能性標準和三種。

1.永久性標準，指只有永久性資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要原因是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清暫時性減值和永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認；而且，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念。

2.經濟性標準是指只要發生減值，如當可收回金額小于賬面價值時就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。由于經濟性標準估算在用價值確定可收回金額時已考慮各種可能性因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性予以評估。準則規定對可收回金額的計量不是總需要同時確定資產的銷售凈價與使用價值：如果資產的銷售凈價與使用價值中任何一項超過其賬面金額就不需要估計其他金額了；如果資產銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎，資產的使用價值可以作為其可收回金額；如果沒有理由認為資產的使用價值遠遠超過銷售凈價，則資產的銷售凈價可視為其可收回金額。。

3.可能性標準指對可能的資產減值損失予以確認。SFAS144采用的確認標準是可能性標準。它是指根據SFAS5《或有事項的會計處理》確認減值損失。SFAS144規定，資產減值損失應在減值核查表明預期從資產的使用和最終處置所產生的現金流量之和低于資產賬面金額時方可確認資產減值。

三、資產減值的計量標準

資產減值的計量是以特定的計量尺度對資產的價值進行的數量化描述，或是對資產進行的貨幣性量化過程。計量是一項非常復雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外界信息，做出大量的估計和判斷。對于長期資產減值計量來講，目前主要的提法有兩種：即可收回金額和公允價值，可以說公允價值和可收回金額都是多重計量屬性的綜合體。

（一）可收回金額

IAS36（國際會計準則36）將可收回金額定義為資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。當資產的可收回金額小于其賬面價值時，資產的賬面價值應減記至可收回金額，減記的價值即為資產減值損失。對于資產銷售凈價和使用價值的計量，IAS36的規定比較詳細。銷售凈價的定義為“指在熟悉情況的交易各方之間自愿的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額。”可收回金額計量標準的理論依據是將資產視為企業的一項投資決策，企業在決策時會選擇對其有最大價值的方法來處理資產。（二）公允價值

各國會計準則對公允價值的定義并不完全相同。FASB于2000年2月發布的第7輯財務會計概念公告(SFAC7)：“在會計計量中使用現金流量信息和現值”中將公允價值定義為“在自愿各方之間進行的現行交易中，購買或出售資產的金額?！盜AS32（國際會計準則32）中金融工具披露和列報中將公允價值定義為“在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償債務所使用的金額?！蔽覈趥鶆罩亟M會計準則中將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。”雖然各國對公允價值的表述不盡相同，但內容進本相同，即公允價值是在雙方自愿的基礎上，在非強制清算或銷售情況下，一項資產是可以轉換的金額。公允價值是大多數初始確認時的計量和以后期間新起點計量的目標。不同的情況下根據可以得到的最優信息得出不同公允價值。

公允價值可以由不同的計量屬性計量得到。第一，對于有活躍市場的資產，其公開的市場報價可視為公允價值的最好依據；第二，對于本身沒有活躍市場，卻又與其類似的資產存在活躍市場的資產，可對照相關類似資產的市價確定其公允價值；第三，對于其類似資產不存在活躍市場的資產，可以運用基本分析、期權定價模型、未來現金流量和調整期權分布模型等方法評估公允價值。

資產減值的確認和計量還存在著較多的人為判斷因素，例如事項的改變、可收回價值的計算（包括未來現金流量的確定和折現率的確定），都大量依賴于會計人員的判斷。而資產減值損失的確認對資產負債表和利潤表都有很大的影響，為了防止企業利用資產減值人為調節利潤，應充分披露有關資產減值的信息。新準則的頒布是很重要的。在不斷趨同的過程中既要考慮到我國會計信息和國際會計信息的可比性又要考慮到我國具體的會計環境。為此還需要我們不斷地深入探討和研究，使我國的會計實踐有更好理論作為指導。

參考文獻：

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（作者單位：唐山市消防支隊）