新會計準則下資產減值準備的思考

［摘 要］ 本文從新《企業會計準則——資產減值準備》對資產減值會計的確認、計量，恢復、列示、披露等5個角度著手，剖析原資產減值準則存在的弊端，分析新準則對企業的影響，并對資產減值相關實務操作進行探討。

［關鍵詞］ 新會計準則；資產減值；計量

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）05-0031-03

2006年，國家財政部借鑒國際會計準則的做法，單獨制定并頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，專門的準則規范體系使資產減值準備會計更趨規范，可操作性更強。

一、資產減值準備的確認

1. 確認時點?，F行《企業會計制度》中規定，企業于會計期末，至少在年末檢查是否發生了資產減值損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。新準則第四條規定：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試?！币幎w現了靈活性和原則性的統一，要求企業在年度終了或資產負債表日必須對有關資產按成本與市價孰低法計價［1］，對可能發生的各項資產損失必須計提資產減值準備，而平時各會計期末則可檢查或不檢查是否發生了資產減值損失，也可計提或不計提資產減值準備，平時會計期末是否計提資產減值準備由企業根據具體情況自主決定。

2. 確認標準。主要分為永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念，不承認未來經濟利益的波動，在實務中，識別減值損失是永久性的還是暫時性非常困難，給會計人員和管理當局帶來不少麻煩［2］?？赡苄詷藴手饕捎觅Y產賬面價值直接與界限比較，在賬面價值高于界限時，即確認資產減值的發生，并不關注賬面價值高于界限發生的可能性。經濟性標準引入了可收回金額的概念，我國《企業會計制度》采用的是永久性與經濟性相結合的標準。

3. 確認范圍。國際會計準則規定，如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回金額。如果不可能估計單個資產的可收回金額，則企業應確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額［3］。與國際會計準則相比較，新準則沒有采用產出現金單元的定義，而是結合我國實際情況采用了資產組和資產組組合的定義。

4. 確認方法。由于內外因作用，導致資產的可收回價值低于其賬面價值時，應確認資產減值損失。確認資產減值的方法有備抵法和直接沖銷法［4］。我國目前采用備抵法，備抵法更體現披露目的，具有體現謹慎性原則、配比原則、權責發生制原則等優點，但相對煩瑣；而直接沖銷法優缺點正好與備抵法相反。

二、資產減值損失的計量

資產減值會計的計量由于不確定因素多，對外部信息做出正確估計和判斷較為復雜。我國《企業會計制度》和新準則采用了多重標準，針對不同類別和不同性質的資產，具體問題具體分析，采用最能體現其現實價值的計量屬性［5］。對于未來短期內將要收回的流動資產，可以按可變現凈值計量；對于以使用為目的的短期資產，可以按現行成本進行計量；對于以出售為目的的短期資產，可以按現行市價、公允價值或可變現凈值計量；對于將會持續使用的長期資產，可以按可收回金額計量；對于將會出售的長期資產，可以采用銷售凈價、公允價值或可變現凈值計量（見表1）。

三、資產減值的恢復

對資產減值的恢復有兩種觀點。一種觀點認為確認資產減值損失后，資產的賬面價值成為新的成本計量基礎，企業不應在以后期間調整資產的成本，即不允許轉回已確認的資產減值損失，FASB是這種觀點的主要代表。另一種觀點認為最后一次確認資產減值損失后，只有在確定資產可收回金額所使用的估計發生改變時，才能轉回以前年度已確認的資產減值損失，資產的賬面價值應增至其可收回金額，由資產減值損失轉回而增加的資產賬面價值，不應高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值［6］。兩種觀點各有利弊，如果準則制定機構偏好謹慎，更重視準則可能產生的現實影響，力圖避免因允許轉回造成的利潤操縱，那么就會采納禁止轉回的觀點；如果制定機構更重視準則和相關理論的關聯，希望更完美地再現理論的精髓，并不特別重視因允許轉回可能造成的利潤操縱，那么它就會采納允許轉回的觀點。

我國《企業會計制度》規定年度終了，企業應計提的減值損失準備如果高于已提損失準備的賬面價值，應按差額補提損失準備；如果低于已提損失準備的賬面價值，應按差額沖回已提的損失準備；已確認并轉銷的資產減值損失，如果以后又收回，應當調整已計提的減值準備。基于謹慎性原則的考慮，我國對資產減值損失轉回的情形嚴加限制，強調只有原來導致資產發生減值的因素在當期發生有力變化，使得其可回收金額超過賬面價值時，才允許轉回以前期間已確認的資產減值損失。但從實際的情況來看，我國企業利用減值轉回人為調整利潤現象頻頻發生，對2004年度減值損失轉回金額最大的前20家上市公司年報進行分析，發現這些公司，通過轉回前期資產減值損失不同程度地人為調整損益，2家ST公司分別增加當年利潤32 495萬元和4 500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當年利潤28 080萬元、6 885萬元、6 373萬元和5 003萬元，避免當年出現虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業績［7］。為了杜絕這些現象，新準則明確規定已經計提減值準備不允許轉回。

四、資產減值的列示

新準則中有關資產減值在利潤表上的列示及其與國際準則中資產減值列示的對比見表2。

應收賬款壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”賬戶，因其均為流動資產損失，與企業的經營管理密切相關；長期投資減值損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失記入“投資收益”賬戶，三者均為投資損失；固定資產、在建工程和無形資產減值損失記入“營業外支出”賬戶，均為長期資產的減值損失，與企業的經營管理相關度較小。若某種無形資產不再給企業帶來經濟利益流入，則全部轉入當期管理費用，而國際準則列入其他費用凈額。

企業的資產減值損失在利潤表上分管理費用、營業外支出、投資損失分別扣減利潤總額，分別作為管理費用、營業外支出凈額、投資凈收益3個項目列示。按《企業會計管理制度》的規定，企業單獨編制資產減值準備明細表作為資產負債表的附表。將企業計提的減值本期增加數、本期減少數、資產賬面價值及凈值單獨反映，而以前則是在資產負債表主表上反映，現在資產負債表主表反映固定資產減值準備和固定資產凈額，這是重要性原則的體現。

五、資產減值的披露

對資產減值結果的披露闡述和規定較為詳盡的是IAS 36，它不但要求披露當期應當計入損益或直接沖減權益的資產減值的金額、在損益表中的項目、當期沖回的減值損失，還對分部報告中應披露的減值信息做出規定［8］。我國新準則規定企業應當在附注中披露與資產減值相關的下列信息：當期確認的各項資產減值損失金額；計提的各項減值準備累計金額；提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的資產減值損失金額。相對于《企業會計制度》中存在的對披露內容要求過于簡單的問題，新準則有了很大的改進。

資產減值的披露方式從對損益分析的影響角度看，主要有不計入損益直接計入權益、計入經常性損益和計入非經常性損益3種觀點。不計入損益直接計入權益觀點是為了防止利潤操縱，沒有理論依據，目前支持者甚少。應計入經常性損益觀點認為如果沒有減值，相對于減值損失的數額將通過折舊或攤銷在一段時間內分配計入經營活動的成本，既然折舊費或攤銷費作為經常性損益，減值損失也可以。但是從另一個角度出發，即使不減值，相對于減值損失的數額勢必將通過折舊或攤銷在一段時間內分配入經營活動的成本，由于減值和攤銷、折舊發生的原因不盡相同，減值往往是由非正常因素導致的，將其作為非經常性損益披露，有助于信息使用者正確分析企業的盈利能力，并且不是所有的資產都能折舊和攤銷。因此，資產減值損失的披露方式采用非經常性損益披露更為適宜。

新準則更多地考慮了我國的實際情況，針對《企業會計制度》所帶來的不足，引入了總部資產、資產組、資產組組合等全新的概念［9］，明確了進行減值測試的前提，加強了實務可操作性，提出了按資產組計提減值準備的方法，規定了計提商譽減值準備的方法；既適應中國企業的實際狀況，又保持適當的前瞻性，相信資產減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。

主要參考文獻

［1］ 葛家澍． 創新與趨同相結合的一項準則——評我國新頒布的《企業會計準則——基本準則》［J］． 會計研究，2006，（3）：3-6．

［2］ 王韓軍． 新舊會計準則關于資產減值準備的差異及影響［J］． 當代經濟，2007，（z3）：20-21．

［3］ 劉小燕． 資產減值新準則的運用［J］． 審計與理財，2007，（1）：49-50．

［4］ 許聰． 新資產減值準則與我國現有資產減值制度的比較［J］． 會計之友，2007，（z5）：78-79．

［5］ 李文美，林愛梅. 資產組減值額確定方法探討［J］． 財會通訊，2007，（5）：66-67．

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［7］ 張克秋． 資產減值會計應用研究［J］． 農村金融研究，2007，（2）：38-40．

［8］ 張海峰，王麗． 國際會計準則的發展及啟示［J］． 商業會計：2007，（4，下）：29-30．

［9］ 張清華． 新會計準則資產減值中資產組的相關問題淺析［J］． 中國鄉鎮企業會計，2007，（5）：27-28．