淺析新借款費用準則中資本化金額的確定

［摘 要］ 新的借款費用會計準則基本上實現了與國際會計準則的趨同。本文就新舊會計準則對于借款費用資本化金額的確定在實務中的處理進行探討。

［關鍵詞］ 借款費用；專門借款；資本化金額

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）05-0029-03

我國財政部于2006年2月15日正式發布新修訂的《企業會計準則》，其中第17號具體準則為《借款費用》（以下稱“新準則”），其與2001年1月18日財政部發布的《企業會計準則——借款費用》（以下簡稱“舊準則”）相比，在定義、賬務處理等方面發生了一定的變化，基本上實現了與國際財務報告準則的趨同，針對借款費用準則的主要變化，本文擬就借款費用資本化金額的確定進行分析。

一、借款費用資本化金額的確定

借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。資本化，是指將花費的相關費用計入相應資產的成本。新準則規定企業在資本化期間內發生的專門借款的借款費用及符合一定條件的一般借款的借款費用予以資本化。也就是說新準則和舊準則相比，可予以資本化的借款范圍擴大了，其包括專門借款和一般借款。

專門借款應當有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的，并通常應當具有標明該用途的借款合同。

專門借款利息費用資本化金額的計算不再與資產支出相掛鉤。

二、專門借款利息費用資本化金額的確定

根據新準則的規定可知：

（1）在資本化期間按照實際發生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產成本。因為新準則規定符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產，所以當企業一旦確認為借款費用資本化，其賬務處理應為：借記在建工程、生產成本等科目，貸記長期借款、應付債券等科目。

（2）因專門借款而發生的借款費用中應當扣除未動用的借款金額相應的短期投資收益或者存款利息收入。

例如：天力公司為建造一棟辦公樓，于2007年1月1日從銀行借入一筆借款為專門借款，金額為200萬元，年借款利率為8%，期限為5年。同時，該公司又借入年借款利率為9%的專門借款100萬元，期限為3年。該工程于2008年6月30日完工，工程款支出如下：2007年1月1日支出150萬元；2007年7月1日支出50萬元；2008年1月1日支出100萬元。假定銀行的存款年利率為4%。①計算該公司2007年專門借款利息資本化金額；②計算該公司2008年專門借款利息資本化金額。

解析：本例中天力公司在2007年1月1日同時借入兩筆專門借款，但是該公司并不是一次性投入所有的專門借款，而新準則規定專門借款利息費用資本化金額的計算不再與資產支出相掛鉤，即視同在2007年的1月1日該公司投入了所有的專門借款；但是新準則又規定因專門借款而發生的借款費用中應當扣除未動用的借款金額相應的短期投資收益或者存款利息收入。所以，應當扣除相應的利息收入。計算過程如下：

2007年專門借款利息資本化金額

=專門借款當期實際發生的利息費用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益

=200×8% ＋100×9% － 50×4%×6/12－100×4%

=20（萬元）

2008年專門借款利息資本化金額

=專門借款當期實際發生的利息費用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益

=［200×8% ＋100×9%］×6 / 12

=12.5（萬元）

三、一般借款利息費用資本化金額的確定

新準則規定：

（1）在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化。

一般借款費用予以開始資本化必須同時具備3個條件：

1）資產支出已經發生。資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付、轉移現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。

2）借款費用已經發生。是指已經發生了因購建或者生產資產而借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

3）為使資產達到預定可使用狀態或可銷售狀態所必要的購建活動或生產活動已經開始。

（2）資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率計算確定。

一般借款的資本化金額

= 一般借款累計支出加權平均數 × 一般借款加權平均利率

（3）資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

一般借款加權平均利率

=（所占用一般借款當期實際發生的利息之和 ±當期應攤銷的折價或溢價）÷ 所占用一般借款本金加權平均數×100%

（4）一般借款的累計支出加權平均數應當根據每筆資產支出金額占用期間來計算確定。

一般借款累計支出加權平均數

=∑每筆資產支出金額×每筆資產支出占用的天數／會計期間涵蓋的天數

公式中的“每筆資產支出占用的天數”是指發生在資產上的支出所應承擔借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。上述時間長度一般應以天計算，有時考慮到資產支出發生筆數較多，而且發生比較均衡，也可以月數計算。

一般借款累計支出加權平均數

=∑［（月初資產支出余額×當月資產支出算術平均數）×1／會計期間涵蓋的月數

（5）利息資本化金額的限額。在應予資本化的每—會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期借款實際發生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據累計支出加權平均數乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當期借款實際發生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或差)，應以當期實際發生的利息與折價或濫價的攤銷金額之和(或差)作為當期應予資本化的利息金額。

四、綜合舉例

根據新準則的具體規定舉例進行探討。

例：建安公司于2007年1月1日動工興建一棟辦公樓，工程采用出包方式，按工程進度支付工程款。工程于2008年6月30日完工，達到預定可使用狀態。建造工程資產支出如下：2007年1月1日，支出1 500萬元；2007年7月1日，支出2 500萬元，累計支出4 000萬元；2008年1月1日，支出1 500萬元，累計支出5 500萬元。公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為8％。辦公樓的建造還占用兩筆一般借款：A銀行長期貸款2 000萬元，期限為2006年12月1日至2009年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。發行公司債券1億元，發行日為2006年1月1日，期限為5年， 年利率為8%，按年支付利息。閑置專門借款資金用于固定收益債券短期投資，假定短期投資月收益率為0.5%。假定全年按360天計。

（1）計算2007年借款利息資本化金額并且作出相應的賬務處理。

2007年專門借款利息資本化金額

=專門借款當期實際發生的利息費用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益

=2 000×8%-500×0.5%×6=145（萬元）

一般借款資本化率（年）

＝（2 000×6%＋10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%

2007年一般借款利息資本化金額

=超過專門借款的資產支出加權平均數×一般借款的資本化率

=2 000×6／12×7.67% = 76.7（萬元）

2007年利息資本化金額 = 145＋76.7 = 221.7（萬元）

有關賬務處理如下：

借：在建工程221.7

財務費用858.3

貸：長期借款 280

應付債券 800

（2）計算2008年借款利息資本化金額并且做出相應的賬務處理。

2008年專門借款利息資本化金額

=專門借款當期實際發生的利息費用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益

=2 000×8%×6／12 =80（萬元）

2008年一般借款利息資本化金額

=超過專門借款的資產支出加權平均數×一般借款的資本化率

=3 500×6／12×7.67% = 134.23（萬元）

2008年利息資本化金額=80+134.23=214.23（萬元）

有關賬務處理如下：

借：在建工程214.23

財務費用865.77

貸：長期借款280

應付債券800

五、新準則對企業帶來的主要影響

新準則已經不局限于規范固定資產是“符合資本化條件的資產”，投資性房地產和存貨都有可能列入“符合資本化條件的資產”。因此，新準則將會增加存貨及投資性房地產借款費用資本化相關業務的會計處理。同時，新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍，將會增加企業的資產價值，減少當期財務費用，增加當期利潤。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則［S］． 2006.

［2］ 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務［M］. 北京：經濟科學出版社，2007.