職工薪酬的會計與稅務處理

［摘 要］ 職工薪酬的會計處理是依據《職工薪酬準則》，其稅務處理依據是企業所得稅法規，由于會計準則與稅收制度遵循不同的目標和原則，從而導致二者在職工薪酬的處理上存在一定差異；而這些差異既關系到企業涉稅風險的大小，又關系到國家稅款能否足額征收，所以有必要加以科學協調。本文分析認為，可從以下4方面來加以協調：（1）建立源頭協調機制；（2）建立稅務處理指導體系；（3）建立涉稅備查賬簿；（4）發展稅務中介。

［關鍵詞］ 職工薪酬；會計處理；稅務處理；差異協調

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）01-0058-03

2006年2月15日財政部頒布了《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱《職工薪酬準則》），有關職工薪酬的確認和計量原則發生了一些變化，使得會計準則中職工薪酬的確認、計量標準與企業所得稅法規的規定不一致。本文通過對職工薪酬的會計處理和稅務處理進行比較分析，就職工薪酬的會計與稅務處理及協調提出了一些參考意見。

一、職工薪酬的會計處理

《職工薪酬準則》所稱“職工薪酬”是指為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性薪酬，既包括提供給職工本人的薪酬，也包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等。具體項目有：（1）職工工資、獎金、津貼和補助；（2）醫療保險費、養老保險費（包括基本養老保險費和補充養老保險費）、工傷保險費、失業保險費、生育保險費；（3）住房公積金；（4）職工福利費、工會經費和職工教育經費；（5）非貨幣性福利；（6）解除勞動關系補償；（7）以商業保險形式提供的保險待遇等。

而職工的范圍包括：與企業訂立正式勞動合同的所有人員（含全職、兼職和臨時職工）；企業正式任命的人員（如董事會、監事會和內部審計委員會成員等）；雖未訂立正式勞動合同或企業未正式任命，但在企業的計劃、領導和控制下提供類似服務的人員。

1. 設置“應付職工薪酬”科目核算企業應付職工的各種薪酬，并按照“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“職工教育經費”、“解除勞動關系補償”等應付職工薪酬項目進行明細核算。

2. 除解除勞動關系補償外，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬全部計入相關資產成本或當期費用，同時確認為應付職工薪酬負債。

3. 確認應付職工薪酬金額時，應向社會保險經辦機構（或企業年金基金賬戶管理人）繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理中心繳存的住房公積金，以及應向工會部門繳納的工會經費等，應當按照國家規定的標準計提。

4. 以自己生產的產品作為福利時，按成本確定計入成本或費用的金額，銷售成本的結轉、相關稅費等視同正常銷售；以外購商品作為福利的，按照公允價值根據受益對象計入成本或費用；無償向職工提供住房或租賃固定資產的，根據應計提折舊或應支付租金，計入資產成本或費用；提供給職工整體的非貨幣性福利，根據受益對象計入成本或費用，難以認定受益對象的，計入管理費用。

5. 對于滿足《職工薪酬準則》第六條確認條件的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議，應當確認因辭退福利產生的應付職工薪酬（預計負債），辭退福利應當計入當期費用而不作為資產成本。

二、職工薪酬的稅務處理

1. 工資薪金支出。企業所得稅法規規定的職工是指在本企業任職或與企業有雇傭關系的員工，包括固定職工、合同工、臨時工，但下列情況除外：（1）應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員；（2）已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；（3）已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員。

工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼（含地區補貼、物價補貼和誤餐補貼）、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出（含非貨幣性支出）。

納稅人發生的下列支出，不作為工資薪金支出：（1）雇員向納稅人投資而分配的股息性所得；（2）根據國家或省級政府的規定為雇員支付的社會保障性繳款；（3）從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出(包括職工生活困難補助、探親路費等)；（4）各項勞動保護支出；（5）雇員調動工作的旅費和安家費；（6）雇員離退休、退職待遇的各項支出；（7）獨生子女補貼；（8）納稅人負擔的住房公積金；（9）國家稅務總局認定的其他不屬于工資薪金支出的項目。

除另有規定外，工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，自2006年7月1日起，企業工資支出的稅前扣除限額為人均每月1 600元。企業實際發放的工資額在上述扣除限額以內的部分，允許在企業所得稅稅前據實扣除；超過上述扣除限額的部分，不得扣除。①

2. 職工工會會費、職工福利費、職工教育經費。納稅人的職工工會會費、職工福利費、職工教育經費，分別按計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。納稅人實際發放的工資總額高于計稅工資標準的，按計稅工資標準分別扣除；納稅人實際發放的工資總額低于計稅工資標準的，按實際發放的工資總額分別扣除。

3. 住房公積金。企業根據國家規定按工資總額的一定比例為本企業職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。停止住房實物分配后，房價收入比(即本地區一套建筑面積為60平方米的經濟適用住房的平均價格與雙職工家庭年平均工資之比)在4倍以上的地區，企業按市(縣)政府制定并報經省級政府批準的標準，對無房和住房面積未達規定標準的職工支付的住房提租補貼和住房困難補助，可在稅前扣除。企業按省級人民政府規定發給停止實物分房以前參加工作的未享受過福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，經稅務機關審核可在不少于3年的期間內均勻扣除。企業按月發給無房職工和停止實物分房以后參加工作的新職工的住房補貼資金，可在稅前扣除。企業按國家統一規定為職工交納的住房公積金，按省級人民政府批準的辦法發放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補貼，可在稅前據實扣除，暫不計入企業的工資薪金支出；企業超過規定標準交納或發放的住房公積金或各種名目的住房補貼，一律作為企業的工資薪金支出，超過計稅工資標準的部分，不得在稅前扣除。②

4. 保險費。納稅人為全體雇員按國家規定向稅務機關、勞動社會保障部門或其指定機構繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費，按經省級稅務機關確認的標準交納的殘疾人就業保障金，按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，可以扣除；為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準繳納的補充養老保險、補充醫療保險，可以在稅前扣除；按國務院或省級人民政府規定的比例或標準補繳的基本或補充養老、醫療和失業保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業在不低于三年的期間內分期均勻扣除。③ 但是納稅人為其投資者或雇員個人向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，不得扣除。

5. 非貨幣性福利。納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業商品、產品的，視同銷售貨物，作收入處理。

6. 解除勞動關系補償。自2001年1月1日起，企業對已達到一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及企業支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出），原則上可以在稅前扣除。金額較大的，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省、直轄市、自治區稅務局根據當地實際情況確定。④

三、職工薪酬會計與稅務處理的差異及協調

1. 差異協調的原則。對于因會計制度及相關準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法規定的差異，處理原則為：企業在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，會計制度及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。

2. 具體的差異及協調方法見表1。

四、職工薪酬的會計與稅務處理的思考

會計準則與稅收制度遵循不同的目標、原則，從而會計與稅務的處理存在一定的差異是必然的。但是也應該注意到，由于這些差異的存在，一方面加大了企業的涉稅風險，有可能降低企業對稅法的遵從度；另一方面增加了稅務機關的征稅難度和成本，可能造成國家稅收流失。因此，完全有必要加強會計與稅務處理的協調。筆者認為可以從以下幾方面著手：

1. 財政部和國家稅務總局建立會計與稅務的協調機制，從源頭上加強溝通與交流。財政部負責會計準則的制定和解釋，國家稅務總局負責稅收法規的制定和解釋，若兩部門加強協調就有可能減少會計準則與稅收制度之間的差異。

2. 建立稅務處理指導體系。目前，稅務處理的指導規范比較分散，不成體系，企業正確操作的難度較大。若國家稅務總局能及時、系統地更新、修訂諸如《企業所得稅稅前扣除辦法》等文件，會有利于企業準確操作。另外，基層稅務機關加強對企業稅務處理的指導和幫助，也有利于企業正確納稅，防止國家稅收的流失。

3. 企業建立涉稅備查賬簿。有些會計處理方法很容易造成企業偷稅或國家稅款流失，比如以自產的產品作為福利時，會計上按成本結轉，根本不確認收入。若建立備查賬簿，在發生該類業務時進行記錄就可有效避免企業的非惡意偷稅。

4. 促進稅務中介業的發展。就目前的情況來看，我國許多中小企業會計人員對稅收政策不精通，僅靠自身力量來處理會計與稅務處理的差異力不從心。依靠稅務中介機構的注冊稅務師來提供專業服務，有助于降低企業的涉稅風險，可有效保證企業依法納稅。

注釋

① 財政部、國家稅務總局《關于調整企業所得稅工資支出稅前扣除政策的通知》，財稅 ［2006］126號。

② 國家稅務總局《關于企業住房制度改革中涉及的若干所得稅業務問題的通知》，國稅發［2001］39號。

③ 國家稅務總局《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》，國稅發［2003］45號。

④ 國家稅務總局《企業所得稅稅前扣除辦法》，國稅發［2000］84號。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則第9號——職工薪酬［S］. 2006.

［2］ 財政部. 《企業會計準則》應用指南［S］. 2006.

［3］ 全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組. 稅法Ⅱ［M］. 北京：中國稅務出版社，2005.

［4］ 梁星等. 企業所得稅法與會計制度中收入和費用扣除的差異分析［J］. 稅務研究，2006，（1）.