淺議小企業的資產減值準備

［摘 要］ 本文主要介紹了《小企業會計制度》與《企業會計制度》在資產減值準備方面的不同點，通過實例介紹了小企業資產減值準備的會計處理、所得稅會計處理及報表列示，指出資產減值充分體現了會計核算的謹慎性原則。

［關鍵詞］ 資產減值準備；小企業會計制度；謹慎性原則

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）01-0055-03

財政部于2004年4月發布了《小企業會計制度》（以下簡稱《小企制度》），并于2005年1月1日起在全國小企業開始執行。會計核算的謹慎性原則要求小企業在選擇會計處理方法時，應盡可能不多計資產或收益，不少計負債或費用，要求小企業的會計核算盡可能建立在比較穩妥可靠的基礎上，在處理不確定的經濟業務時，應保持謹慎態度，提取資產減值準備就充分體現了穩健性原則。《小企制度》要求對短期投資、存貨和應收款項計提減值準備。本文試就資產減值準備問題談幾點粗淺的看法。

一、《小企制度》計提資產減值準備的范圍

由于小企業會計基礎相對薄弱，會計人員的專業素質有限，對可收回金額、可變現凈值或資產減值額等會計估計不但不能準確把握，還有可能將其作為調節利潤的工具。計提資產減值準備過程中需要較多的職業判斷，為防止小企業濫用謹慎性原則，不要求對固定資產、無形資產等長期資產計提減值準備。《小企制度》規定對資產計提三項減值準備：對應收賬款（包括到期不能收回的應收票據轉入的應收賬款）、其他應收款等沒有把握收回的應收款項計提的壞賬準備；對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備；對材料、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備。《小企制度》允許小企業對資產減值采取直接轉銷法核算。

2000年12月29日財政部正式頒布的《企業會計制度》（以下簡稱《企業制度》）中規定，除短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備外，還有對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備；對房屋建筑物、機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備；對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備；在建工程減值準備和委托貸款的委托貸款減值準備，即提取資產減值準備的范圍包括8項內容：應收款項、短期投資、存貨、長期投資、固定資產、在建工程、無形資產、委托貸款。

二、小企業資產減值準備在核算科目、計算方法、計提條件等方面的比較（見表1）

三、小企業資產減值準備計提時使用的會計科目

因小企業各項資產的性質不同，各項資產減值準備的運用的會計科目也不相同：

（1）對應收賬款和其他應收款等應收款項計提的壞賬準備，因其主要與小企業對應收款項追蹤催討等日常管理有關，故將其發生的價值減損計入“管理費用”賬戶。

（2）對在途物資、材料、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等發生減值而計提的存貨跌價準備，是因與小企業對存貨的日常管理水平有關，故將其發生的價值減損計入“管理費用”賬戶。

（3）對短期投資發生的價值減損而計提的短期投資跌價準備，因屬于企業對外投資，并且是為了獲得投資收益，故將其發生的價值減值計入“投資收益”賬戶借方。

四、小企業資產減值準備的會計處理

1. 壞賬準備

小企業應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收款項，采用應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分法、個別認定法等適當的方法，計提有關的壞賬準備。當期應提取的壞賬準備=當期按應收款項計算應計提壞賬準備金額-(或+)壞賬準備的貸方余額(或借方余額)。當期按應收款項計算應提取的壞賬準備金額大于壞賬準備的貸方余額，應按其差額提取壞賬準備；如果當期按應收款項計算應提取壞賬準備的金額小于壞賬準備的貸方余額，應按其差額沖減已計提的壞賬準備；如果當期按應收款項計算應提壞賬準備的金額為零，應將壞賬準備的余額全部沖回。

（1）提取壞賬準備（本期應提取的壞賬準備大于其賬面余額）時，

借：管理費用

貸：壞賬準備

（2）本期應提數小于其賬面余額的差額時，

借：壞賬準備

貸：管理費用

（3）沖銷時，

借：壞賬準備

貸：應收賬款或其他應收款

（4）已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回時，

借：應收賬款或其他應收款

貸：壞賬準備

同時

借：銀行存款

貸：應收賬款或其他應收款

2. 短期投資跌價準備

小企業應在期末時，對短期投資進行檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計持有的短期投資可能發生的損失。短期投資按成本與市價進行比較，短期投資的總市價低于總成本的差額，應計提短期投資跌價準備，計入當期損益。當期短期投資總市價低于總成本的金額大于短期投資跌價準備的貸方余額，應按其差額提取跌價準備；如果當期短期投資總市價低于總成本的金額小于短期投資跌價準備的貸方余額，按其差額沖減已計提的跌價準備；如果當期短期投資總市價高于總成本，應將短期投資跌價準備的余額全部沖回。

（1）計提或補提時，

借：投資收益

貸：短期投資跌價準備

（2）轉回時，

借：短期投資跌價準備

貸：投資收益

3. 存貨跌價準備

小企業應當定期或者至少于每年年度終了，對存貨進行全面清查，根據成本與可變現凈值孰低原則，對存貨價值進行確定。如果期末存貨成本低于可變現凈值，不需要進行賬務處理，資產負債表中的存貨仍按期末賬面價值列示。如果由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨可變現凈值低于其成本的部分，應當提取存貨跌價準備；會計期末，比較存貨的成本與可變現凈值，計算出應計提的跌價準備。如果應提數大于存貨跌價準備的已提數，應予補提；反之應沖銷部分已提數。當已計提跌價準備的存貨的價值以后恢復，其沖減的跌價金額，應以原計提的金額為限。

（1）計提或補提時，

借：管理費用

貸：存貨跌價準備

（2）沖回或轉銷存貨跌價損失時，

借：存貨跌價準備

貸：管理費用

五、小企業資產減值準備的所得稅會計處理

小企業計提的資產減值準備，涉及小企業的所得稅問題。主要表現在兩個方面，第一，各項資產減值準備是否可以在稅前扣除；第二，如果允許稅前扣除，其扣除比例為多少。按照國稅發[2000]84號《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，小企業計提的資產減值準備除按應收賬款的5‰以內計提的壞賬準備部分可以稅前列支外，其余部分應作為納稅所得額的調增部分，即允許扣除年末應收賬款的5‰以內提取的壞賬準備金，不允許扣除存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金。

按《小企制度》要求，小企業采用應付稅款法核算所得稅。應付稅款法，是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當前確認所得稅費用。這種方法的核算特點是，本期所得稅費用等于按照本期應稅所得與適用的所得稅率計算的應交所得稅。

舉例說明，甲公司2004年度全年實現的稅前會計利潤為l 000 000元，該公司2004年的所得稅率為33％。甲公司2004年其他有關資料如下：（1）該公司2004年12月31日應收賬款余額為200 000元，按賬齡分析法計提壞賬準備6 000元。按稅法規定，壞賬準備按期末應收賬款余額的5‰計提，可在繳納所得稅前扣除。（2）該公司2004年12月31日存貨賬面實際成本106 000元，期末可變現凈值為100 000元。存貨按成本與可變凈值孰低計價。按稅法規定，存貨變現損失以實際發生的損失在繳納所得稅前扣除。（3）該公司2004年12月31日短期投資賬面實際總成本90 000元，期末總市值為80 000元。對短期投資按成本與市價孰低計量。根據上述資料，該公司2004年度應交所得稅及會計處理如下：

1. 計算本期應繳所得稅

（1）本期稅前會計利潤1 000 000（元）

加：多提的壞賬準備(6 000-200 000×5‰)5 000（元）

提取的存貨跌價準備(106 000-100 000)6 000（元）

提取的短期投資跌價準備(90 000-80 000)10 000（元）

（2）應稅所得額1 021 000（元）

所得稅率33％

（3）應繳所得稅（1 021 000×33％）336 930（元）

2. 所得稅的會計處理

借：所得稅336 930

貸：應交稅金——應交所得稅336 930

六、《小企制度》資產減值準備在會計報表上的列示

《小企制度》三項資產減值準備：“短期投資跌價準備”、“壞賬準備”、“存貨跌價準備”，作為調整賬戶在資產負債表上都是以賬面價值余額減去有關資產備抵賬戶在報表上反映。在資產負債表上，“短期投資”項目是根據“短期投資”科目的期末余額，減去“短期投資跌價準備”科目的期末余額后的金額填列；“應收賬款”項目是根據“應收賬款”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計，減去“壞賬準備”科目中有關應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列；“其他應收款”項目是根據“其他應收款”科目的期末余額，減去“壞賬準備”科目中有關其他應收款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列；“存貨”項目是根據“材料”、“庫存商品”等科目的期末余額合計，減去“存貨跌價準備”科目期末余額后的金額填列。《小企制度》中沒有“資產減值準備明細表”附表。

而《企業制度》規定企業計提的各項資產減值準備，在期末對外提供財務會計報告時，在資產負債表附表“資產減值準備明細表”上分別具體項目反映；在資產負債表上，固定資產減值準備在會計報表上單獨列示，其余7項資產減值準備作為調整賬戶在資產負債表上均以賬面價值余額減去有關資產備抵賬戶在報表上反映。

總之，小企業應當建立健全提取壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備等各項資產減值準備和損失處理的內部控制制度，審慎經營，有效防范化解資產損失風險。資產減值準備充分體現了會計的穩健性原則，計提資產減值準備可以對消除小企業資產中的“泡沫”，擠干資產中的“水分”，從而對解決企業的虛盈實虧、短期行為和會計信息失真的問題必將起到積極的作用，促使小企業卸掉包袱，輕裝上陣。