淺析公允價值在非同一控制下企業合并核算中的運用

［摘 要］ 本文就公允價值在企業合并準則非同一控制下的合并核算中的具體運用舉例加以探討，并對企業合并準則中的一些規定提出改進意見。

［關鍵詞］ 公允價值；非同一控制；企業合并

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）01-0053-03

新會計準則中公允價值的引進成為本次我國會計準則與國際趨同的最大亮點之一。但是，我國對公允價值的運用卻相當謹慎，僅在投資性房地產、非貨幣性交易、債務重組、企業合并及金融工具及衍生產品的相關準則中有條件地加以運用。本文僅就公允價值在企業合并準則非同一控制下的合并核算中的具體運用作些探討。

一、 合并日或購買日會計核算中的運用

1. 吸收合并。吸收合并是指合并方（或購買方）通過企業合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產、負債。因為被合并方（或被購買方）已被注銷，所以合并方不能通過“長期股權投資”科目進行核算，而應直接按被合并方各項可辨認資產、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業合并成本與取得被合并可辨認凈資產公允價值的差額，確認為商譽（合并成本大于可辨認凈資產公允價值）或計入當期損益（合并成本小于可辨認凈資產公允價值）。

例1：A公司2006年12月31日以銀行存款1 200萬元吸收合并了非同一控制下的B公司，B公司在合并日資產負債賬面價值及公允價值見表1。

A公司在作合并分錄時，應以B公司可辨認資產、負債項目的公允價值入賬，會計處理為借記“貨幣資金”100萬元，“固定資產”900萬元，“無形資產”400萬元，“商譽”100萬元（1 200-1 100），貸記“應付賬款”300萬元，“銀行存款”1 200萬元。如果合并成本為1 000萬元，則A公司應作的合并分錄為借記“貨幣資金”100萬元，“固定資產”900萬元，“無形資產”400萬元，貸記“應付賬款”300萬元，“銀行存款”1 000萬元，“營業外收入”100萬元（1 100-1 000）。

2. 控股合并。控股合并是指合并方（或購買方）在企業合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并斷續經營，合并方（或購買方）確認企業合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資，即通過“長期股權投資”科目進行核算。母公司在合并日編制合并資產負債表時，對于被購買方可辨認資產、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，而企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽，小于的調整購買日合并資產負債表中公司的盈余公積和未分配利潤。此處要注意的是：購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

承上例，A公司以一臺生產設備對B公司投資，取得B公司80%的股份，從而對B公司實施了控股合并。該設備原值1 200萬元，已計提折舊200萬元，在投資當日該設備的公允價值為1 100萬元，以銀行存款支付的直接相關費用10萬元。B公司在購買日的資產負債情況見表1。本例中，由于A、B公司形成了母子公司關系，所以對于A公司長期股權投資的核算應采用成本法，根據長期股權投資準則的規定：如果購買方確定的長期股權投資初始投資成本大于投資時應享有被購買方的可辨認凈資產公允價值份額的，應將其差額確認為商譽，如果小于，則其差額應調整盈余公積和未分配利潤，同時調整股權投資成本。此例中，長期股權投資的初始成本為1 110萬元（1 100+10），大于投資時應享有被購買方的可辨認凈資產公允價值份額880萬元（1 100×80%）的差額230萬元應確認商譽，并調整初始投資成本。同時，投資的固定資產的公允價值與其賬面價值的差額100萬元（1 100-（1 200-200））應確認為當期損益。會計處理為借記“長期股權投資”880萬元，“商譽”230萬元，貸記“固定資產清理”1 000萬元，“銀行存款”10萬元，“營業外收入”100萬元。而作為母公司的A公司在購買日編制合并資產負債表時，合并成本1 110萬元大于B公司可辨認凈資產公允價值份額880萬元（1 100×80%），其差額230萬元計入商譽，此例中A公司作投資分錄時，已將商譽計入A公司賬戶，在作抵銷分錄時不必再確認商譽。抵銷分錄借記“股本”700萬元，“資本公積”250萬元，“盈余公積”50萬元，“未分配利潤”100萬元，貸記“長期股權投資”880萬元，“少數股東權益”220萬元；同時：借記“提取盈余公積”40萬元（50×80%），貸記“盈余公積”40萬元。

二、分步實現的企業合并

通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。其會計核算較為復雜，以下通過具體案例對該核算的步驟逐一加以介紹。承上例，A公司2006年12月31日以公允價值為250萬元，賬面價值為240萬元的庫存商品取得B公司30%的股權，并且對B公司財務和經營決策具有重大影響。根據長期股權總投資準則相關規定：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應按權益法核算。采用權益法核算時，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，調整長期股權投資的成本。此例中長期股權投資的初始成本為292.5萬元（250×1.17），小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額330萬元（1 100×30%），差額37.5萬元計入營業外收入。此處應注意，以存貨投資的，應作為銷售處理，并相應結轉成本。會計處理為借記“長期股權投資”330萬元，貸記“主營業務收入”250萬元，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅）”42.5萬元，“營業外收入”37.5萬元；同時借記“主營業務成本”240萬元，貸記“庫存商品”240萬元。

承上例，2007年3月31日，A公司再以銀行存款600萬元取得B公司50%的股權，累計占B公司股權80%，達到控股合并。B公司1~3月累計實現凈利潤300萬元，3月31日B公司可辨認凈資產公允價值為1 500萬元。首先，采用權益法確認投資損益。相關準則規定：以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。此例中假設不考慮所得稅因素，因公允價值增值應多計提折舊100÷10÷4=2.5萬元，應多攤銷無形資產額100÷10÷4=2.5萬元（假設固定資產采用直線法，殘值為0，無形資產預計使用壽命為10年，預計殘值為0），B公司調整后的凈利潤應為100-2.5-2.5=95萬元，按權益法核算應確認投資收益95×30%=28.5萬元，長期股權投資賬面價值調增28.5萬元。其次，在3月31日應按以下步驟核算分步企業合并。

1. 將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。此例中，長期股權投資賬面價值變動為28.5萬元，應調減28.5萬元，借記“盈余公積”2.85萬元，“未分配利潤”25.65萬元，貸記“長期股權投資”28.5萬元。

2. 比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。第一次單項交易確認的收益為37.5萬元，第二次單項交易應確認的收益為1 500×50%-600=150萬元。會計處理為借記“長期股權投資”750萬元，貸記“銀行存款”600萬元，“營業外收入”150萬元。購買方A公司在購買日確認的損益金額為37.5+150=187.5萬元。

3. 被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。此例中，可辨別凈資產公允價值變動為1 500-1 100=400萬元，其中300萬元屬于在此期間實現留存收益，而差額100萬元應調整資本公積。故A公司應調增留存收益300×30%=90萬元，調增資本公積100×30%=30萬元。借記“長期股權投資”120萬元，貸記“盈余公積”9萬元，“未分配利潤”81萬元，“資本公積”30萬元。此時，長期股權投資和賬面價值為330+750+120=1 200萬元，抵銷分錄借記“股本”700萬元，“資本公積”350萬元（250+100），“盈余公積”80萬元（50+300×10%），“未分配利潤”370萬元（100+300×90%），貸記“長期股權投資”1 200萬元，“少數股東權益”300萬元。

公允價值在企業合并會計中的運用與國際會計準則實現了趨同，但是筆者認為，雖然可以對企業合并的會計核算做出規范，但是對被合并企業各項資產、負債乃至凈資產公允價值的確認仍是一個值得關注的問題。因為當采用權益法對長期股權投資核算時，當投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，其差額會計入當期損益，從而將直接影響投資企業的利潤情況，為盈余管理帶來了可乘之機；其次，對商譽的處理，新準則改變了以往攤銷的做法，而采用了定期做減值測試。相比攤銷的做法，筆者認為做減值測試更值得商榷，原來把商譽作為無形資產平攤至各年，對各年利潤起伏影響不大，而如果僅在每年做減值測試，管理者就可利用減值平滑各年利潤，造成企業盈利較為穩定的假象，從而達到誤導投資者的目的。