對商譽減值的認識與思考

一、商譽的再確認方法

所謂商譽，是指企業獲得超額收益的能力。它通常是由于企業歷史文化深厚、產品質量卓越、信譽口碑良好、外界形象健康等非生產技術性因素積累而成。它既是一種信譽，也是企業的一項資產。從廣義上講，商譽是一種不同于其他實物資產的無形資產，具有不確定性的顯著特征。正是由于這種不確定性的存在，使商譽不能脫離企業整體而單獨存在。對它的計量必須把這種不確定性附著在企業的實物資產上，將無形有形化，即“物化”。

從其來源來看，商譽可以分為自創商譽和外購商譽（即合并商譽），本文僅討論外購商譽的會計確認與計量問題。

商譽的確認包括兩方面，即初始確認和再確認。外購商譽當其被并購并確認為企業的一項資產后，就涉及后續計量中的再確認問題。對此，國際會計理論界有幾種看法：

1.立即沖銷法——主張將商譽在初始確認后立即沖銷；

2.永久保留法——主張將商譽作為一項永久性資產，不予攤銷；

3.系統攤銷法——主張將商譽確認為一項無形資產并分期攤銷；

4.減值測試法——主張將商譽作為一項永久性的資產列示于資產負債表，保留不予攤銷，但必須進行減值測評。

由于對商譽采用不攤銷而進行減值測試的方法所提供的信息能夠更加真實地反映商譽對實際價值的影響，更符合會計信息質量要求中謹慎性的相關需要，因此減值測試法在國際會計組織中得到廣泛的認可。美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年通過了第142號準則公告——《商譽與無形資產》（SFAS14），規定商譽不必進行攤銷，但每年必須在報告單元層次上進行減損測試。商譽的減損測試必須每年進行一次。國際會計準則委員會在2004年3月頒布的《國際財務報告準則——企業合并》中明文規定：對外購商譽不予攤銷而應每年進行減值測試。

我國于2007年1月1日起開始實行的新《企業會計準則第8號——資產減值》已舍棄了以前一貫采用的商譽直線攤銷，改用期末按商譽的公允價值計量，即只有當通過減值測試發現商譽出現減值時才將相應的商譽金額轉入當期損益。明確規定企業合并形成的商譽應于每年年度終了進行減值測試。對減值測試以準則形式確定下來，逐步實現商譽會計處理形式上和實質上與國際慣例趨同，也表現了對這一科學合理方法的認可。

二、商譽減值的特殊性

減值準則第二十三條規定：“企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”，體現了商譽減值處理上的特殊性。企業對于其他資產減值準備的計提是在資產負債表日判斷其是否存在可能發生減值的跡象，從外部信息來源和內部信息來源兩方面加以分析、判斷和佐證。資產存在減值跡象是資產是否需要進行減值測試的必要前提。

但是，對于因企業合并形成的外購商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。這是基于這兩類資產的一個共性：它們所能為企業帶來的經濟利益流入無法可靠計量，即上述具有不確定性因素，由此產生了具有差異性的會計核算處理方法。

首先，商譽減值一旦確認，在以后各會計期間不得轉回，即所謂“單行道”問題。而對于企業計提的其他減值損失，如壞賬準備、存貨跌價準備、持有到期投資減值準備，若相關資產的價值又得以恢復，允許在原已計提的減值準備金額內增加恢復的金額。如此規定是基于目前許多企業利用商譽減值轉回調節經營盈余，進行不正當技術處理，以期打壓企業操縱利潤的空間，保證會計信息的客觀真實。

其次，商譽減值的測試是結合相關資產組和資產組組合進行的，是一種間接測試。而對其他資產減值的測試，如對存貨跌價損失的測試，對固定資產、在建工程等的減值測試，則是在測試對象上直接進行，是一種直接測試。這種直接與間接的差異正是由于上述不確定因素所導致的。商譽作為企業的一種無形資產，其本身不能獨立地產生現金流量，它的價值分散地體現在包含商譽的資產組和資產組組合中。因此要判定商譽是否發生減值，只能對這些相關資產組和資產組組合進行測試，通過對它們的測試間接地了解它們背后所隱含的商譽的減值情況。

三、商譽的減值測試

減值準則規定：每年年末，企業應對商譽進行減值測試。但由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。這里的相關資產組和資產組組合指能夠從企業合并的協同效應中收益的資產者或資產組組合。

企業在對包含商譽的相關資產組或者資產組中進行減值測試時，如果與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產組或者資產組進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合包括所分攤的商譽的賬面價值與其可收回金額。如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，但確認的各資產組或者資產組組合商譽減值損失不應超過其分攤的商譽金額。超過部分屬于該資產組或者資產組組合的減值損失。

根據減值測試后的減值損失，借記“資產減值損失”科目，貸記“商譽減值準備”或相關資產減值準備科目。

例：某企業2006年12月31日商譽的賬面價值為20萬元，其減值測試情況如下表（假設該企業資產組的公允價值難以可靠計量）：

商譽減值測試表

2006年12月31日

01

根據上表可編制如下會計分錄：

借：資產減值損失155 000

貸：商譽減值準備105 000

貸：固定資產減值準備50 000

四、商譽減值確認的幾大難點

1.相關資產組或者資產組組合難以準確界定。

減值準則規定，商譽減值測試必須在與之相關的資產組或者資產組組合上進行。而所謂“相關資產組或者資產組組合”，本身就是一個很難準確界定的范圍。對于生產不同類別產品的不同企業，其相關資產組或者資產組存在很大差異，相對來說較容易區分。但即使是生產相同產品的同類企業，由于內部管理體制、產品生產工藝流程、經營銷售渠道的不同，相關資產組或者資產組組合也各有不同。進一步講，即使是在一個企業內，由于季節性、周期性變化，生產技術的變革，管理方式的改進，抑或是企業外部宏觀環境的變化，也會使相關資產組或者資產組組合發生變化。因此，對于相關資產組或者資產組組合的正確界定，直接關系到商譽減值測試及其確認的精確性。

2.減值后的后續計量存在疑義。

減值準則規定，企業對于已經確認的減值損失，在以后各年不得轉回。資產減值的轉回往往被企業當作進行盈余管理的“利器”，因此財政部希望借此規定來強制規范企業有關資產的會計計量。但商譽作為企業的一項資產，可能減值也可能升值。對商譽進行減值測試并以此為基礎計提減值損失是針對商譽減值這一情況。而一旦商譽由于某些原因得以恢復甚至是升值，商譽的再計量問題也相應地加以規范，否則同樣會影響會計信息的客觀真實，新準則未對此給予明確規定。

3.公允價值難以準確估量。

新準則的一大亮點是充分借鑒國際會計準則的做法，引入“公允價值”的概念。在涉及可收回金額的，應當用資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量兩者間進行比較。使用公允價值這一計量屬性，雖然代表了社會大多數公眾的價值判斷，但由于對公允價值的把握與實際操作問題較大難度，它始終帶有一定不可避免的主觀性。因此，能否最大限度地排除這種主觀性因素導致的會計信息失真，對商譽減值測試的準確度將有很大影響。

4.商譽減值的不可轉回，加大了商譽初始計量的風險。

前已述及，商譽減值具有不可轉回性。這種不可轉回不但會影響其后續計量，也加大了商譽初始計量的風險。若初始計量高估了商譽的價值，會導致商譽的賬面價值高于其實際價值，虛增企業資產，不符合謹慎性原則的要求。若初始計量低估商譽價值，則沒有真實地反應企業應有的商譽資產而后續期間又無法合理地加以調節，造成會計信息的失真，也不利于企業如實客觀地做出決策。

（作者單位：西南石油大學經濟管理學院、中國石油四川銷售分公司）