轉讓定價的避稅性質探析

摘 要：隨著我國經濟的不斷發展及全球化趨勢的加強，越來越多的企業選擇了企業集團的經營模式，利用內部交易以實現整體利益最大化。關聯企業，特別是外商投資企業，利用內部轉讓價格來進行避稅已經成為公開的秘密。在我國，非常保守的估價是每年因轉讓定價而損失的稅收高達300億元人民幣。從稅法學的角度對轉讓定價進行了較為深入的分析并將其定性為狹義的避稅手段，是一種脫法行為。

關鍵詞：轉讓定價；避稅；脫法行為

中圖分類號：D922.22文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）02-0247-02

1 有關避稅涵義的學說

稅收規避在稅法上出現的頻率不斷提高，但在多數國家稅法上并無明文規定，對其定義亦有諸多見解。國際財政文獻局（International Bureau of Fiscal Documentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。20世紀50年代美國Radcliff委員會主張，避稅是一個人通過安排他的事務，導致其本身應負擔的稅收責任減輕。

日本金子宏教授認為：“稅法規定的課稅要素，是對各種私人經濟活動或經濟現象定理化的規范。這些活動或現象首先受私法規定的約束，但在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當事人在欲達到一定經濟目的或者實現某種經濟后果時，往往有余地選擇何種具體的法律形式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或排除稅負，這種行為稱之為‘避稅’（tax avoidance）”。 臺灣學者陳清秀認為：稅收規避是指利用私法自治、契約自由原則對于私法上法形式的選擇可能性，從私經濟交易的正常觀點來看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結果上實現所意圖的經濟目的或經濟成果，但因不具備對應于通常使用之法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負擔。換言之，所謂稅收規避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認為通常的法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結的稅捐上負擔。 國內學者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。 

分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充分了解現行稅法的基礎上，通過掌握相關會計知識，在不觸犯稅法的前提下，對經濟活動的籌資、投資、經營等活動作出巧妙安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，以達到規避或減輕稅負目的行為。

2 狹義的避稅是一種脫法行為 

上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為， 可以再把它分為狹義的避稅行為和節稅行為。 本文僅以狹義的避稅行為為研究的對象。

所謂狹義的避稅行為，是指相關主體為了降低或免除稅負，利用稅法規定的漏洞而實施的避免納稅義務成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃稅 行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規定。 應當說，狹義的避稅行為在形式上確實不違反稅法的直接規定，因為它只是利用了稅法上的罅漏；但如果從稅法上有關加強征管、堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補充的。因此，這種狹義的避稅行為實際上是違反稅法宗旨的。正是從這個意義上來說，又于節稅行為相區別。 

因此，一般學者均認為稅收規避是“脫法行為”的下位概念，是實證主義的必然結果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無法加以適用的情形。脫法行為的本質，在于當事人采取法律強制規定的文義所不能包括的行為方式，以規避該強制規定的使用。避稅具有形式上合法，實質上違法的雙重特性，使得避稅行為不能簡單地歸于合法或是違法，而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞，選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進行稅負的規避造成的，它脫離并溢出了稅法的文義規定，無法得到法律的直接適用，因而是一種脫法行為。 

3 轉讓定價的避稅特征剖析

3.1 客觀要素——形成形式或處置的異常性

由于民法承認契約自由、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫用問題。換言之，為達成某一經濟性效果，采用了與通常方法不同的異常性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據以決定。即使是異常時，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時，首先應調查納稅義務人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對于納稅人是否正當。若事實上存在正當理由，就不能徑自否定其異常性，避稅也就不成立。 

關聯交易主體利用其對交易的特殊控制（影響），采取與市場價格相去甚遠的轉讓價格進行交易。這一特殊價格存在于一切關聯交易中，包括但不限于商品交易、勞務交易、有形資產交易、無形資產交易等。探究轉讓價格與獨立交易價格之間差異的形成原因可知，就是因為采用了與通常的獨立交易不同的關聯交易方式，且事實上也不存在正當理由。由此可見，轉讓定價具備了避稅的客觀要素。

3.2 主觀要素——避稅的意圖

所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會明白地表示出來，因而對這一主觀要件的認定存在事實上的困難。

如何減輕總體稅負是指定轉讓定價策略時所要考慮的一個重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對于避稅人來說是不可能公之于眾的。而對于稅務機關來說，要認定轉讓定價行為又不能欠缺這一要件，但實際中往往是很難就避稅目的進行舉證。因此一些國家稅務當局在對轉讓定價進行調查時，為擺脫被動局面，引入了“舉證責任倒置”規則，將舉證責任移交給納稅人。這一規則的引入對解決這一構成要件有著非常重要的作用。他要求關聯交易人自己來證明其轉讓定價行為不是出于避稅的目的，如果不能證明這一點，那么就可以認定轉讓定價這種異常行為是基于避稅的目的。

3.3 效果要素——節稅的達成或期待

從字面上就可以得知，稅收負擔減輕的發生或期待便屬于避稅的效果要素，若欠缺這一要件，則稅收規避便不能成立。

關聯企業總希望通過轉讓定價來降低集團公司的整體稅負，通常的做法就是通過調高或調低轉讓價格，將利潤由高稅率地區向低稅率地區轉移，或利用稅收優惠的地區差別進行避稅。轉讓定價行為的完成也使得這一減輕稅收負擔的目的得以實現。

4 轉讓定價避稅對我國稅收的負面影響

關聯企業進行關聯交易的一個非常重要的目的就是為了躲避稅負。不當的關聯交易會造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時間。前者可能的情況是企業將利潤轉入享有減免所得稅或財政返還等稅收優惠的關聯企業，后者可能的情況是企業將利潤轉入當年虧損的關聯企業或讓關聯企業用以彌補以前年度虧損。不當的關聯交易還會使地區間財政收入分配格局和財政資源受扭曲。因為稅率低、稅收優惠多的地區往往是經濟較發達的地區，而稅率高、稅收優惠少的地區經濟往往較落后，關聯企業間通過轉讓定價手段，利潤會流向發達地區，勢必造成經濟較發達的地區稅收越來越多，經濟較落后地區稅收越來越少，從而使地區貧富差距更劇烈。

4.1 轉讓定價對增值稅的影響

在增值稅方面，關聯企業可以通過貨物交易轉讓定價的方式轉移收入。

在我國，外商投資的關聯企業逃避增值稅還有另一個途徑。因為我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》和《出口貨物退（免）稅若干問題的規定》規定：對于1993年12月31日前批準設立的外商投資企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物，可予免稅，但不予退稅，并且，此類外商投資企業在生產過程中從國內購入的原材料的進項稅額不得抵扣，應記入產品成本處理；對于1994年1月1日后設立的外商投資企業有上述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上按“免、抵、退”辦法計算。隨著出口退稅率的提高，出口貨物實行零稅率政策，對于有些外商投資企業（特別是在國內采購進項稅額多、出口量大的企業），如果它是在1994年1月1日后設立的話，在實行“免、抵、退”時退稅額往往會超過征稅額，進貨時負擔的進項稅額在貨物出口時實現部分或全部退還。所以，與之有關聯關系的、成立于1993年12月到30日前的外商投資企業就會把產品低價轉賣給它出口，以求得更多的退稅。

4.2 轉讓定價對消費稅的影響

在消費稅方面，法律規定納稅人通過非獨立核算的門市部銷售的自產應稅消費品，應按該門市部對外銷售額征收消費稅。由于消費稅是價內稅，一些生產從價計征的消費品（如卷煙、白酒等）的企業為了規避上述法律規定，就以成立獨立核算的銷售公司的方式，壓低出廠價格銷售給這些關聯企業，以減少應稅收入并讓利于關聯企業，然后再由這些商業企業通過支付各種高額費用等方式返利給生產企業，從而縮小了消費稅的稅基。當然，這種方式對于從量計征的其他消費品就不適用了。

4.3 轉讓定價對所得稅的影響

在所得稅方面，由于生產性的外商投資企業可以享受“兩免三減半”的優惠政策，并且由于地區的差異稅率也有不同，所以外商投資企業可以通過國內關聯企業之間的轉讓定價，把企業的利潤從高稅率地區向低稅率地區轉移，也可以在減免期將要屆滿時重新開辦一家新的外商投資企業，并把老企業的產品低價出售給新設企業并由后者生產或銷售，或人為地增加成本費用，造成老企業虧損或把它變為空殼，從而把利潤轉移到享受“兩免三減半”待遇的新設企業中去。另一種情況是，合資企業的母公司是國內一家股份有限公司，母公司將所有盈利產品全安排在合資企業生產，利潤盡量在合資企業實現，而母公司則幾乎是微利甚至虧損，這樣，由于合資企業處在“兩免三減半”期間，則母公司年末分回的利潤均為免稅或減稅的了，從而使母公司的股東得以多分紅利。

4.4 轉讓定價對國家稅收的影響

如果利潤僅僅在國內各企業間轉移倒還好，若是國內企業將利潤轉移至國外的關聯企業就會造成大量的稅款外流，特別是國內進料加工復出口型企業向國外關聯企業轉移。國內進料加工型企業往往采取壓低產品出口價格、提高進口料件和進口固定資產價格或減少折舊年限、提高支付無形資產使用權費和貸款利息、上繳管理費、制造損失賠償等手段，把國內企業的利潤直接或間接地轉移到國外企業中；有的外商投資者甚至在大陸注冊投資辦廠的同時也在香港或其他地區設立專門的關聯企業，大陸公司通過關聯企業購進原材料、銷售產品，沒有按正常價格交易，大陸公司等同國外公司的加工場。銷售價格以原材料成本加上加工費組成，加工費支付工資、水電費和其他管理費用后所剩無幾，甚至收不抵支出現連年虧損，因而不繳或少繳企業所得稅。此種情況就是一種國際避稅，將本應在國內實現的利潤轉移到了國外，其結果必然造成我國稅收的流失。