新企業(yè)外部環(huán)境：成本會計理論的發(fā)展瓶頸和路徑選擇

摘要：企業(yè)的全面質(zhì)量管理、適時制、戰(zhàn)略管理、基準(zhǔn)管理都對企業(yè)成本會計理論產(chǎn)生重要的影響。面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，我國會計成本工作應(yīng)順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境變化并結(jié)合國情，采取加強(qiáng)成本理論的研究，提高我國成本會計水平、成本會計更新觀念，充分發(fā)揮成本會計，的職能作用、總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計方法及完善成本會計組織，提高全員成本意識和素質(zhì)等策略，推進(jìn)我國成本理論向前發(fā)展。

關(guān)鍵詞：成本會計理論；發(fā)展瓶頸；企業(yè)環(huán)境

中圖分類號：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B

成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新，而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在：大多數(shù)產(chǎn)品供過于求造成市場競爭日趨激烈；產(chǎn)品需求多樣化；國際間分工合作日趨密切；新技術(shù)新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)等。以上外部環(huán)境的變化既說明企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也同時要求對企業(yè)管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。那么，在新企業(yè)外部環(huán)境下，成本會計理論的發(fā)展面臨哪些瓶頸，如何發(fā)展?筆者想談?wù)剮c意見。

一、成本會計理論的新企業(yè)外部環(huán)境

面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成產(chǎn)品成本計算不正確。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國會計學(xué)者提出了作業(yè)成本法，它是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢驗、機(jī)器維修和顧客服務(wù)等分配到產(chǎn)品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細(xì)，成本數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。簡單地說就是利用作業(yè)成本信息幫助管理人員找出不增值但消耗資源的環(huán)節(jié)。作業(yè)成本法所提供的成本信息，也能夠促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。隨著市場競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新，從而大大促進(jìn)了成本會計學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。其中對成本會計理論有影響的主要有以下幾種：

1.全面質(zhì)量管理。全面質(zhì)量管理是20世紀(jì)60年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起來的。隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，質(zhì)量管理已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器，它是一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。目標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品零缺陷，并由顧客最終界定質(zhì)量。對計量和報告員工業(yè)績的會計來講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一新學(xué)科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會計發(fā)展的重點就放在質(zhì)量成本的確認(rèn)計量和報告上。一般認(rèn)為質(zhì)量成本由5大類構(gòu)成：(1)預(yù)防成本；(2)檢驗成本；(3)內(nèi)部失敗成本；(4)外部失敗成本；(5)外部質(zhì)量保證成本。

2.適時制。適時制是一種嚴(yán)格的需求帶動生產(chǎn)制度，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合。其目的是使原材料在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等各類存貨保持在最低水平，盡可能實現(xiàn)零存貨，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法，就是當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時，倒過來計算。因為在采用適時制的企業(yè)，從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細(xì)記錄各類存貸的必要性受到懷疑，在此情況下，這樣倒推成本法便應(yīng)運(yùn)而生。

3.戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)略管理就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進(jìn)行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標(biāo)。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理的提出。簡單的說，戰(zhàn)略成本管理就是運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息來發(fā)展及確認(rèn)能促進(jìn)公司競爭優(yōu)勢的一種戰(zhàn)略。

4.基準(zhǔn)管理。管理方法的新趨勢就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。所謂基準(zhǔn)就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)來衡量自身的生產(chǎn)活動，持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員不是一次性地確定基準(zhǔn)，而是持續(xù)不斷改進(jìn)提高的過程。基準(zhǔn)和持續(xù)改進(jìn)被稱為永無終點的比賽，基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)對成本會計系統(tǒng)的影響主要表現(xiàn)在：管理人員和會計師們認(rèn)識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學(xué)習(xí)，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn)，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進(jìn)而實行企業(yè)再造工程以增強(qiáng)競爭力。

以上4種管理理論與方法我國都已不同程度地應(yīng)用。但總體來說，我國的企業(yè)管理還比較落后，各種管理理論與方法落實到成本會計系統(tǒng)上，除目標(biāo)成本、質(zhì)量成本還差強(qiáng)人意外，像倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發(fā)展。

二、新的企業(yè)環(huán)境下成本會計理論發(fā)展的瓶頸

成本會計從19世紀(jì)產(chǎn)生至今，是逐步成長完善起來的。在21世紀(jì)，成本會計正經(jīng)歷著前所未有的變化，一是成本會計技術(shù)手段與方法不斷更新，會計電算化已經(jīng)或正在取代手工記賬，而且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)情況下，實時報告成為可能；二是成本會計的應(yīng)用范圍不斷拓展。傳統(tǒng)上對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計算機(jī)生產(chǎn)廠商、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。在此背景下，成本會計面臨著新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)代成本會計理論在發(fā)展中面臨著新的瓶頸。

1.仍未擺脫傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，只注重生產(chǎn)領(lǐng)域的產(chǎn)品成本，而忽視了其它環(huán)節(jié)和其它方面的成本，其結(jié)果是成本信息失真，造成經(jīng)濟(jì)決策失誤和成本失控。事實上，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和市場競爭的加劇，生產(chǎn)成本在企業(yè)總費用中的比重已不斷下降，而與產(chǎn)品相關(guān)的研究設(shè)計、供應(yīng)、服務(wù)、銷售等活動引起的成本將不斷上升，其數(shù)額甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過生產(chǎn)成本。

2.將成本會計與成本管理混合在一起，不能突出成本會計的中心，達(dá)不到成本會計的目的，不能明確各部門職責(zé)。成本會計不管是包含于財務(wù)會計之中還是成為一門獨立的學(xué)科，其本質(zhì)特征是財務(wù)會計，成本會計的中心只能是成本核算，更具體地說，成本會計所要研究的就是向誰提供成本信息、提供哪些成本信息及成本信息的提供方式問題，成本會計的目標(biāo)即會計主體在特定歷史時期與環(huán)境中對成本會計工作所追求或希望達(dá)到的預(yù)期境地或標(biāo)準(zhǔn)始終是利用成本信息資料加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。然而，由于成本會計內(nèi)容走人了盲目橫向拓展的誤區(qū)，使成本控制、成本分析這些曾經(jīng)有效的成本管理方法因成本信息的失真而失去了其效用，因成本項目的過于簡單而使控制缺乏針對性，因而實現(xiàn)不了成本會計為成本管理服務(wù)的目標(biāo)。在這個意義上講，現(xiàn)代成本管理決不是某一部門的工作，而是企業(yè)各個部門及全體員工的責(zé)任，會計人員不可能承擔(dān)現(xiàn)行成本會計賦予的成本預(yù)測、成本決策、成本控制、成本分析等職責(zé)。

3.會計成本反映的是歷史成本而不是重置成本，以會計成本作為價值耗費的補(bǔ)償，使企業(yè)資產(chǎn)保值落空。現(xiàn)行固定資產(chǎn)計提折舊是以原始價值來計算的，這樣的補(bǔ)償只能做到賬面價值在價值符號上的補(bǔ)償，并不能維持實物規(guī)模上的簡單再生產(chǎn)。例如一臺汽車賬面價值為10萬元，而重置價值為20萬元，以賬面價值計提折舊只能回收10萬元資金，當(dāng)汽車進(jìn)行更新時，10萬元的資金只能購買半臺汽車，結(jié)果實物規(guī)模縮小了，簡單再生產(chǎn)無法維持了。人為少提折舊使簡單再生產(chǎn)的資金變成企業(yè)的虛假利潤而分配掉，結(jié)果一方面簡單再生產(chǎn)資金短缺；另一方面企業(yè)又用虛假的利潤再上新項目、鋪新攤子。在我國國有企業(yè)中就一直存在簡單再生產(chǎn)資金流失的現(xiàn)象，它使企業(yè)日益空殼化和負(fù)債比率日益增加。同樣地，現(xiàn)行制度在流動資產(chǎn)的補(bǔ)償上也不是從實物規(guī)模上進(jìn)行補(bǔ)償，而是從賬面價值上進(jìn)行價值符號補(bǔ)償。流動資產(chǎn)在計算成本時一般是采用先進(jìn)后出法進(jìn)行計算的。如果流動資產(chǎn)的重置價值大于賬面價值，就會存在補(bǔ)償不足、人為壓低成本，制造出虛假的利潤。如果重置價值小于賬面價值，就會存在補(bǔ)償過頭、人為地提高成本、少計了利潤。在這兩種情況下，都容易導(dǎo)致決策失誤。

4.會計成本包括借入資金的成本，也包括了一些稅收，但又不包括自有資金的機(jī)會成本。企業(yè)的資金可分為借入資金和自有資金，對借入資金，企業(yè)必須支付債息，債息是列入稅前的成本費用項目。但對自有資金的占用成本并沒有列入成本費用項目，這樣在企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營成果不變的情況下，只要改變企業(yè)的負(fù)債比率就會改變企業(yè)的成本費用和改變企業(yè)的利潤總額。于是一些企業(yè)把虧損歸因于負(fù)債比率過高、債息支出過大，并提出所謂的“增資減債”來提高企業(yè)效益。不包括自有資金機(jī)會成本的會計成本和包括自有資金機(jī)會成本的會計利潤導(dǎo)致了在會計中出現(xiàn)錯誤的決策。

5.現(xiàn)行會計成本是指制造成本，期間費用包括企管費、財務(wù)費和銷售費，期間費用不作分解和歸集，所以不能反映產(chǎn)品的完全成本。只有對企管費、借入資金和自有資金的占用費、銷售費根據(jù)不同產(chǎn)品在各個生產(chǎn)經(jīng)營階段的具體情況，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和方法分別進(jìn)行分解和歸集，才能形成產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營過程中各個階段的成本和完工產(chǎn)品的完全成本，才能使資金占用的控制、成本的考核與補(bǔ)償、產(chǎn)品的定價和產(chǎn)品利潤的計算有可靠的真實性和有效性。現(xiàn)行的制造成本顯然無法滿足企業(yè)管理的要求。期間費用不作分解和歸集，僅僅只給會計成本計算和納稅計算帶來簡化，但卻給企業(yè)管理決策工作帶來信號的失真，而導(dǎo)致工作低效率或決策失誤。此外，“期間費用從當(dāng)期銷售收入中直接扣除”的處理，錯誤地把凈現(xiàn)金流量當(dāng)作利潤，從而進(jìn)一步加劇利潤的失真，例如本期銷售上期生產(chǎn)的序號為第n批的完工產(chǎn)品，并且本期又生產(chǎn)序號為(n+1)批的完工產(chǎn)品，那么在本期生產(chǎn)的第(n+1)批產(chǎn)品中所發(fā)生的企管費、財務(wù)費根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定要在銷售第n批產(chǎn)品中去扣除。如果第n批的銷量與第(n+1)批的產(chǎn)量相差很大，那就會嚴(yán)重地歪曲各期的真實的利潤。期間費用的這種處理，無異于“我吃飯，你買單；你吃飯，他買單”，結(jié)果每個人的收入和支出全部“錯位”，根本無法反映盈虧的真實狀況。

三、對策

面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，我國的成本會計工作如何順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國情引進(jìn)、吸收消化各種新的管理理論與方法，并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗。筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下對策：

1.加強(qiáng)成本理論的研究，提高我國成本會計水平。要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛，廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經(jīng)驗。同時，理論研究應(yīng)針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在此基礎(chǔ)上，講究實效，建立成本會計理論研究成果的考核評價和激勵機(jī)制，充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導(dǎo)作用。

2.成本會計工作者應(yīng)更新觀念，樹立成本效益、成本回避思想，充分發(fā)揮成本會計的職能作用。成本會計的主要職能是成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié)，在成本會計中居于中心地位，它同成本會計其他職能是密切聯(lián)系的。成本預(yù)測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據(jù)。成本控制是實現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的保證。成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)，是否實現(xiàn)的最后檢驗，成本分析和成本考核是實現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有效手段。毋庸置疑，現(xiàn)代成本會計職能歸根到底是一種行為職能，在行為科學(xué)逐漸受到重視的今日，企業(yè)應(yīng)把激勵貫徹始終，其核心是創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募瞽h(huán)境，充分調(diào)動每個員工的積極性和創(chuàng)造性，群策群力，發(fā)揮成本會計職能作用，共同致力于整體目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.推進(jìn)成本會計電算化。利用以計算機(jī)技術(shù)為中心的信息管理手段已成為現(xiàn)代成本會計的一種必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機(jī)為手段，大大加快了信息反饋速度，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，實現(xiàn)成本會計電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實行新的成本會計方法的技術(shù)前提。但是，當(dāng)前會計電算化應(yīng)用中還存在以下的問題：一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進(jìn)行事后反映，無法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測和事中控制；二是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中采購、營銷、人事、財會等子系統(tǒng)互相分割，尚未形成有機(jī)聯(lián)系的整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)；三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務(wù)會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此，為了推動會計電算化深入發(fā)展，必須加快會計電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，將會計信息系統(tǒng)有機(jī)地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng)，通過電算化的應(yīng)用，為成本會計和管理會計提供可靠的技術(shù)支持。

4.總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計方法。我國企業(yè)在長期實踐中，積累了許多行之有效的成本會計經(jīng)驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標(biāo)歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，實際上都是強(qiáng)調(diào)以人為本，充分調(diào)動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性，至今仍不失為現(xiàn)代成本會計的有效方法。如邯鋼模擬市場核算，實行成本否決的經(jīng)驗，以及濰坊亞星集團(tuán)有限公司實行的購銷比價管理，把企業(yè)管理成本的重點從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心，延伸到對供產(chǎn)銷全過程的控制。這些都是值得總結(jié)和學(xué)習(xí)的。總之，近十幾年來我國企業(yè)管理成本新鮮經(jīng)驗層出不窮，為發(fā)展成本管理、豐富成本會計內(nèi)容作出了很大貢獻(xiàn)，值得會計學(xué)術(shù)界深入學(xué)習(xí)，認(rèn)真總結(jié)，將實踐經(jīng)驗上升到理論，加以總結(jié)完善。

5.完善成本會計組織，提高全員成本意識和素質(zhì)。為了適應(yīng)現(xiàn)代成本會計的發(fā)展必須完善成本會計的組織，建立和健全成本會計規(guī)章制度，實行全方位全過程全員管理成本，使決策層和所有部門單位都重視成本，人人關(guān)心成本提高全員成本意識和素質(zhì)。對于成本會計人員來說，除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德之外，不僅要懂會計和財務(wù)管理，還要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，學(xué)會運(yùn)用價值工程成本最優(yōu)化理論和方法同時還要熟悉并掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學(xué)會預(yù)測、決策和控制，學(xué)會使用電子計算機(jī)進(jìn)行信息處理。筆者認(rèn)為根據(jù)成本會計人員職責(zé)的要求，我國一些工業(yè)企業(yè)在成本崗位上要配備成本工程師，以利于成本會計做到技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，充分發(fā)揮成本會計的職能作用。

責(zé)任編輯 張 實