對企業實施變動標準成本制度的探討

[摘要] 標準成本制度與變動成本計算模式結合，不僅保留了標準成本制度的優點，而且能發揮變動成本計算模式的優越性，大大提高核算的科學性。

[關鍵詞] 變動標準成本優越性核算

眾所周知，標準成本制度有優越性，但也有不足，變動成本計算模式有其合理的一面，也存在缺陷，如果將標準成本制度與變動成本計算模式結合，發揮優勢互補，將提高核算的科學性。

一、變動標準成本制度的優越性

所謂變動標準成本制度，即標準成本制度與變動成本計算模式相結合。

采用變動標準成本制度，有利于企業重視市場，擴大銷售，減少庫存，加快資金周轉；有利于揭露薄弱環節，及時采取降低成本措施；能客觀反映企業當期生產經營業績，便于建立彈性預算；同時它是建立在成本習性基礎上的，可對各項成本進行細致分析，為確定責任成本打下良好基礎。

二、實施變動標準成本制度的前提條件

變動標準成本制度，除了應具備實施標準成本制度的前提條件之外，還要求企業作好以下工作：

1.按成本性態對現行成本項目進行分類

按照成本性態，生產成本劃分為變動成本和固定成本。但制造費用隨著產量的增減而變化，并不成正比例，成為混合成本。在實施變動標準成本制度時，對制造費用按明細項目分解為變動制造費用和固定制造費用兩類。一般變動成本項目包括直接材料、直接工資（計件工資）和變動制造費用等；固定制造費用、直接工資中的計時工資屬于固定成本。固定成本不計入產品成本，而作為期間費用計入當期損益。

2.按變動標準成本制度的要求增設會計科目

變動標準成本制度同標準成本制度設置的會計科目基本相同。設置“生產成本”、“生產成本差異”。但這兩個科目核算的內容有所區別，前者只限于生產變動成本及其成本差異。其次，為適應變動標準成本制度的要求，制造費用科目分為“變動制造費用”和“固定制造費用”兩個科目；如果企業直接工資屬于計時工資，可將“固定制造費用”擴大為“固定生產費用”。為核算因推行變動成本計算模式而從“生產成本”、“庫存商品”科目中調整出來的固定制造費用，增設“存貨估價調整”科目。

三、 變動標準成本制度的核算

變動標準成本制度的計算步驟、賬務處理與標準成本制度基本一致。在這種制度下，生產成本差異的核算與分析仍然是最重要的內容；固定制造費用作為期間費用計入當期損益。

例:某企業生產甲產品采用完全標準成本制度，生產成本的標準成本期末余額為3000元，產成品標準成本的期末余額為4000元。該企業從本期開始改用變動標準成本制，要求將存貨按變動標準成本制估價。企業年度固定制造費用預算為15000元，制造成本預算為300000元。

1.本期發生各種要素費用及用途如下：

(1)生產產品領用原材料，標準成本為16000元，數量差異為400元。

(2)車間因生產需要領用原材料2000元（變動制造費用）

(3)生產產品工人應付標準工資4000元，工資效率差異為350元，工資分配率差異為150元。

(4)車間管理人員應付工資為800元，車間應提折舊1727元（均屬于固定制造費用）

2.變動制造費用的效率差異為180元，耗費差異為－300元。

3.本期完工產品變動標準成本為19000元，銷售產品變動標準成本為18000元，產品銷售收入35000元。

說明：由于變動成本制度的標準成本和成本差異的計算同標準成本制度相同，故這些計算省略。

變動標準成本制度的處理過程如下：

(1)本期發生各種費用支出

①借：生產成本16000

生產成本差異——材料數量差異400

變動制造費用 2000

貸：原材料 18400

②借：生產成本4000

生產成本差異——工資效率差異 350

生產成本差異——工資分配率差異 150

固定制造費用 800

貸：應付工資 5300

③借：固定制造費用1727

貸：累計折舊 1727

(2)結轉本期變動標準制造費用

借：生產成本2120

生產成本差異—變動制造費用效率差異180

生產成本差異—變動制造費用耗費差異-300

貸：變動制造費用 2000

(3)結轉本期完工產品變動標準成本

借：庫存商品19000

貸：生產成本19000

(4)本期收到產品銷售收入

借：銀行存款35000

貸：主營業務收入 35000

(5)結轉本期銷售產成品變動標準成本

借：主營業務成本 18000

貸：庫存商品 18000

(6)將本期發生的固定制造費用結轉至本年利潤

借：本年利潤2527

貸：固定制造費用 2527

(7)將收入、成本結轉至本年利潤

①借：主營業務收入35000

貸：本年利潤 35000

②借：本年利潤18000

貸：主營業務成本 18000

(8)生產成本差異結轉

借：本年利潤780

貸：生產成本差異—材料數量差異 400

生產成本差異—工資效率差異350

生產成本差異—工資分配率差異150

生產成本差異—變動費用效率差異180

生產成本差異—變動費用耗費差異-300

四、 變動標準成本制度的利潤調整

變動成本計算模式，期末時應將變動標準成本制度的利潤進行調整：

一是在實行變動標準成本制時，將“存貨”吸收的固定制造費用結轉到“存貨估價調整”科目；二是每期發生的固定制造費用全部結轉到“本年利潤”科目；三是根據存貨增減額應吸收或轉出的固定制造費用，通過“本年利潤”和“存貨估價調整”科目進行調整。承上例：

1．按照企業年度固定制造費用占制造成本的預算比例，將上期末存貨按變動標準成本估價。

調整率=年度固定制造費用預算/年度制造成本預算=15000/300000×100%=5%

上期末在產品所吸收的固定制造費用=3000×5%=150（元）

上期末產成品所吸收的固定制造費用=4000×5%=200（元）

會計分錄如下：

借：存貨估價調整 350

貸：生產成本 150

庫存商品 200

2.確定按變動標準成本計算的本期期末在產品和產成品的余額

通過以上變動標準成本制度的賬務處理，求得本期期末存貨中的在產品余額為5970（3000+16000+4000+2120-19000-150）元，產成品余額為4800（4000+19000-18000-200）元。

3.計算存貨增減額中所吸收的固定制造費用

(1)調整率=（存貨估價調整期初余額+本期固定制造費用）/（產品銷售變動成本+期末存貨變動成本）×100%=（350+2527）/（18000+4800+5970）×100%=10%

(2)確定期末存貨應吸收的固定制造費用:（4800＋5970）×10%=1077（元）

(3)確定本期應計提的存貨估價調整:1077—350=727（元）

(4)根據估價調整額作會計分錄

借：存貨估價調整727

貸：本年利潤 727