商譽及負商譽的確認與計量解析

一、商譽的初始確認與計量

商譽從來源看，可分為合并商譽（或稱外購商譽）和自創商譽。由于自創商譽具有較大的不確定性，難以可靠地確定其價值，故而在傳統上，僅對合并商譽計量入賬，對自創商譽則不予確認。

對于商譽（即合并商譽）的初始確認，國際上通行的做法是將其單獨確認為一項資產。由于商譽不能獨立于企業而存在，使得商譽的計量存在一定的困難。也正是這種計量的困難，使得各國在會計實務上不得不采用“剩余法”，也稱“割差法”來對商譽進行初始計量。即按合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額進行初始計量。如2001年7月生效的美國財務會計準則委員會（FASB）公布的第141號公告《企業合并》（以下簡稱SFAS No.141）規定，商譽最初必須在財務報表上確認為一項資產，并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產和所承擔債務金額的凈額之差額來計量；2004年3月生效的國際會計準則理事會發布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》(以下簡稱IFRS No.3)認為，商譽是指不能分別辨認并單獨確認的資產形成的未來經濟利益，將其確認一項資產，并對其進行初始計量，等于合并成本減去可辨認的資產、負債以及或有負債。我國2006 年新發布的《企業會計準則第20號-企業合并》(以下簡稱CAS No.20)采用了趨同于SFAS No.141和IFRS No.3的規定：“非同一控制下的企業合并”，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽”。

以下筆者就非同一控制下的企業合并，分不形成母子公司關系的企業合并交易和形成母子公司關系的企業合并交易兩種合并方式，對合并商譽的初始確認和計量進行分析。

1.不形成母子公司關系的企業合并交易。不形成母子公司關系的企業合并交易，即吸收合并和新設合并。在這一合并方式下，購買方通過取得被購買方的凈資產來獲得被購買企業的控制權，被購買企業原持有的資產和負債在合并后成為存續企業（購買方或新設企業）的資產、負債。因此，購買方應在購買日將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，單獨確認商譽，從而在合并后存續企業的個別資產負債表中單項列示。

2.形成母子公司關系的企業合并交易。不形成母子公司關系的企業合并交易， 即控股合并。在這一合并方式下，購買方通過取得被購買方的股權來獲得被購買企業的控制權。被購買企業（子公司）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營，購買方（母公司）則確認企業合并形成的對被購買企業的長期股權投資。由于作為長期股投資的初始投資成本入賬的合并成本中就包括商譽的價值，所以，在購買日，購買方的個別資產負債表中商譽并未單獨列報，而是包含在“長期股權投資”項目中，而在股權取得日合并資產負債表中才需要單獨列報合并商譽。

例1，甲企業與乙企業為非同一控制下的兩個企業。2007年7月1日甲企業通過定向增發600萬股普通股的方式合并乙企業，發行的股票每股面值1元、市場價格2.10元；假設不考慮相關稅費，購買日乙企業持有的可辯認凈資產的情況如下:

根據上述資料，按不形成母子公司關系和形成母子公司關系兩種情況分別進行購買日購買方（甲企業）的賬務處理：

二、商譽的后續確認與計量

關于商譽的后續確認與計量問題， 目前國內外會計界主要有三種觀點：直接沖銷法，主張將商譽在初始確認后立即沖銷；系統攤銷法，主張將商譽確認為一項無形資產，并且分期攤銷;減值測試法，主張將商譽作為一項永久性的資產列示于資產負債表，保留不予攤銷，但必須進行減值評估。對商譽采用不攤銷而進行減值測試的方法所提供的信息則能夠更加真實地反映商譽對實際價值的影響。美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年通過了第142號準則公告——《商譽與無形資產》（SFAS 142），規定商譽不必進行攤銷，但每年必須在報告單元層次上進行減損測試。商譽的減損測試必須每年進行一次。IFRS 3也明確規定：企業合并中取得的商譽不得攤銷。購買方應按照《國際財務報告準則第36號——企業減值》（IFRS 36）的規定每年對商譽進行減值測試，如果有事項或環境的變化顯示其可能減值，則應更頻繁地進行測試。對于商譽的后續確認與計量，我國新會計準則的規定與國際財務報告準則的規定基本一致。CAS No.20規定：“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量”，《企業會計準則第８號—資產減值》（CAS No.8）規定：“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。”

由于商譽不能獨立于其他資產或資產組合為企業帶來現金流量，因此，作為單個資產的商譽，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。對商譽進行減值測試的程序是：在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。確認的減值損失，應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

例2，ＡBC企業在20×6年12月1日收購了甲企業100％股權。在購買日，ABC企業在其合并財務報表中確認合并商譽50萬元。假定甲企業所有資產被認定為一個資產組，且該資產組包括商譽，需要至少于每年年度終了進行減值測試。

甲企業20×7年末可辨認資產包括兩項：一項是長期股權投資：賬面價值為800萬元；另一項是無形資產：賬面價值為400萬元，共計1200萬元。假定甲企業的2007年末預計可收回金額為1170 萬元。ＡBC企業對商譽的減值測試與會計處理過程為：

第一，對不包含商譽的資產組（甲）進行減值測試：

2007年末資產組（甲）可收回金額為1170 萬元，小于其不含商譽的賬面價值1200萬元，發生減值30萬元；

第二，對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測：

資產組（甲）包含商譽的賬面價值=1200+50=1250（萬元），資產組（甲）可收回金額為1170 萬元，資產組（甲）可收回金額低于其賬面價值，應確認資產減值損失80萬元。

資產減值損失80萬元應首先抵減分攤至資產組（甲）的商譽的賬面價值50萬元，剩余的30萬元再在甲企業的長期股權投資及無形資產之間進行分攤：

三、負商譽的確認與計量

例3，沿用例1資料，假設甲企業發行的股票每股市場價格為1.20元，則購買日購買方（甲企業）的賬務處理為：

負商譽是指合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，它的會計處理在各國會計界也是一個頗有爭議的問題，目前通常有三種方法：將負商譽直接確認為股東權益計入資本公積；將負商譽確認為遞延收益并系統攤銷計入以后各期損益；將負商譽作為收益立即進行確認。SFAS142和IFRS3先后放棄了系統攤銷這一會計處理方法，選用了第三種會計處理方法，但二者在具體做法上存在差異：前者主張在出現負商譽時，首先按照購入的非貨幣性資產賬面價值的比例進行分配，剩余部分再確認為非常利得；后者則主張如果出現負商譽，在對所購凈資產及合并成本的計量進行重新評估之后，將余額立即確認為非常利得。我國新發布的會計準則采用于與IFRS3趨同的做法，CAS No.20指出：購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理:對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

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