虛假財務(wù)報告行為的博弈分析

[摘 要] 會計職業(yè)道德的失范，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，市場機制缺陷以及政府職能尚有一定的局限性等因素，是造成目前上市公司虛假財務(wù)報告的主要原因。要根治虛假財務(wù)報告，須從完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，加強對內(nèi)部行為主體“人”的控制，建立良好的信息溝通系統(tǒng)，以及完善內(nèi)部控制評價制度等方面采取措施。

[關(guān)鍵詞] 財務(wù)會計報告 造假 博弈

虛假財務(wù)報告的產(chǎn)生既有會計制度的問題，也有會計人員本身的問題；既有微觀制度如公司治理結(jié)構(gòu)的問題，也有政府行為不規(guī)范、證券市場運作制度規(guī)范化程度低、注冊會計師行業(yè)操守等相對宏觀層面的問題。會計的重要任務(wù)之一是向財務(wù)報告使用者提供真實有效的會計信息，以便于財務(wù)報告使用者據(jù)此做出有效的決策。然而，擺在我們面前的卻是財務(wù)報告的大面積失真現(xiàn)象。大量失真的財務(wù)報告使市場信號失靈，政策制定失誤，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)失控，嚴(yán)重影響了我國社會主義市場經(jīng)濟體制大廈的建立。針對財務(wù)報告失真現(xiàn)象，應(yīng)對其從不同的側(cè)面進行深入探究，以尋找解決問題的有效途徑。

一、虛假財務(wù)報告的成因分析

1.會計職業(yè)道德的失范。我國經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，實質(zhì)上是一場全面的、深刻的社會轉(zhuǎn)型，既為社會的發(fā)展提供了契機，又為社會道德失范的產(chǎn)生提供了土壤。會計是經(jīng)濟管理的重要組成部分，在加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序中發(fā)揮著重要作用。因此，在會計領(lǐng)域也同樣遇到了經(jīng)濟發(fā)展與道德進步“二律背反”的困惑。會計職業(yè)道德的失范是指會計職業(yè)規(guī)范的缺乏或者喪失。改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，會計改革充滿了生機與活力，取得了前所未有的豐碩成果。與此同時，由于種種原因，舊有的會計行為規(guī)范模式在一定程度上被否定或遇到嚴(yán)重破壞，逐漸失去對會計人員的約束力，形成會計職業(yè)道德規(guī)范權(quán)威失落。

2.企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范。國有控股（參股）企業(yè)中的國有股權(quán)代理人缺乏有效監(jiān)督和約束機制。從委托代理關(guān)系來看，財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，導(dǎo)致委托代理關(guān)系產(chǎn)生。信息經(jīng)濟學(xué)將“代理人”解釋為擁有私人信息的參與人。在委托代理關(guān)系存在的情況下，兩種原因?qū)е聲嬑璞壮蔀榭赡埽阂皇俏腥撕痛砣四繕?biāo)不同。委托代理關(guān)系下，委托人與代理人的效用函數(shù)不一致且存在激勵不兼容。委托人與代理人都是有限理性的經(jīng)濟人，都會追求自身效用的最大化。但他們的效用目標(biāo)通常是不一致的。委托人即財產(chǎn)的所有者作為會計信息這種特殊商品的需求者，最為關(guān)心的是股東權(quán)益最大化，即其追求效用最大化的目標(biāo)是與企業(yè)價值最大化的目標(biāo)一致的；而代理人即財產(chǎn)的經(jīng)營者作為會計信息的提供者，則主要關(guān)心公司短期經(jīng)營業(yè)績、股價高低、個人薪酬以及職位升遷等與個人利益息息相關(guān)的問題。由于所有者與經(jīng)營者之間存在激勵不兼容，即一方追求效用最大化會損害另一方實際效用最大化，始終無法達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。經(jīng)營者作為有限理性經(jīng)濟人，為了追求自身最大化未必會提供所有者決策所需的全部真實可靠的會計信息，甚至提供虛假信息。這種目的的不一致，使得經(jīng)營者有通過舞弊達到個人目的的動機。二是委托人和代理人信息不對稱。由于各個權(quán)利主體在公司中所處地位不同，決定了他們對公司信息的掌握程度不可能處于相同水平，控股股東和經(jīng)營者必然比小股東、債權(quán)人以及其他潛在的投資者掌握更真實、更全面的公司信息，由此產(chǎn)生了信息不對稱。

3.市場機制缺陷與政府職能尚有一定的局限性。在市場經(jīng)濟條件下，依托價值規(guī)律和投資者利益取向，是實現(xiàn)社會資金資源合理流動與配置高效的手段。然而，由于種種因素的干擾，市場機制并非總是有效的。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是重視“單一”監(jiān)管，忽視“綜合”監(jiān)管。獨立審計是證券市場發(fā)展的基石，也是確保上市公司財務(wù)報告真實的制度安排。然而，獨立審計僅是確保上市公司會計信息質(zhì)量的外部制度安排，只是財務(wù)報告監(jiān)管鏈條中的一環(huán)而已，只有借助于其他環(huán)節(jié)的監(jiān)管手段，它的作用才能充分發(fā)揮。自從證券市場發(fā)生了欺詐案開始，我國就加強了證券審計市場監(jiān)管力度，如1996年獨立審計準(zhǔn)則頒布實施，1998年會計師事務(wù)所開始脫鉤改制，2000年事務(wù)所進行合并重組，2001年一系列與具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的注冊會計師密切相關(guān)的政策措施相繼發(fā)布。由此可見，監(jiān)管者的監(jiān)管思想中存在誤區(qū)：監(jiān)管者試圖通過對注冊會計師的監(jiān)管達到對上市公司虛假財務(wù)報告的監(jiān)管。過分夸大了獨立審計在虛假財務(wù)報告中監(jiān)管的作用。事實上，證券市場舞弊現(xiàn)象是一個復(fù)雜的群體行為，證券市場會計信息質(zhì)量的提高是一個綜合治理的過程。上市公司內(nèi)部公司治理、社會輿論監(jiān)督、法律制裁都是整個監(jiān)管鏈條中不可缺少的環(huán)節(jié)，光靠“獨立審計”一枝獨秀，是達不到效果的，必須實行全面監(jiān)管，證券市場虛假財務(wù)報告問題絕不是抓幾個注冊會計師，關(guān)掉幾家事務(wù)所就可以解決問題的。二是重視“硬性”監(jiān)管，忽略“柔性”教育。證券市場是充滿機會和誘惑的博弈場所，需要通過制度安排對參與者和監(jiān)管者進行制約和威懾，但是堆砌的制度不一定達到好的監(jiān)管效果。我國自90年代起接連不斷頒布、施行、修訂會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則，但虛假會計信息卻從未消滅過。制度終究需要人來執(zhí)行。如果證券市場參與者和監(jiān)管者不講正直誠信，制度安排將顯得蒼白無力。當(dāng)巨額的經(jīng)濟利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向于道德規(guī)范。所以僅靠制度安排這樣的“硬性”監(jiān)管手段是不夠的，必需重視“柔性”的誠信教育，而且應(yīng)當(dāng)是全方位的誠信教育，不僅包括中介機構(gòu)和個人、投資者等證券市場的參與者，而且還應(yīng)包括政府監(jiān)管機構(gòu)和新聞媒體等證券市場的監(jiān)督者。三是重視行政制裁，輕視民事賠償。在我國，自開展注冊會計師審計業(yè)務(wù)以來，涉及注冊會計師審計的訴訟案件時有發(fā)生，我國對涉案的會計師事務(wù)所與注冊會計師的處理，大多以行政處罰為主。雖然脫鉤改制后，加大了處罰的嚴(yán)重程度，直接針對注冊會計師個人的處罰越來越重，甚至追究刑事責(zé)任，但是針對注冊會計師審計應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任的訴訟案仍尚不多見。這種處罰結(jié)果對審計職業(yè)界難以起到足夠的震懾作用。因為造假受到查處和責(zé)令賠償概率很小，造假成本仍遠遠低于造假收益，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險并未實質(zhì)性的提高，而且也不能挽回投資者的損失。

二、根治虛假財務(wù)報告的對策

高質(zhì)量的財務(wù)報告不僅是高質(zhì)量會計、審計準(zhǔn)則的產(chǎn)物，它更依賴一個具有支持作用的基礎(chǔ)機制來運作，以保證準(zhǔn)則能夠被嚴(yán)格地理解和運用。只有建立一套成熟有效的監(jiān)管機制，以合理保證最終公開披露的財務(wù)報告的真實性，才能使中小投資者利用這些真實會計信息做出正確的投資決策，最大限度地免受大股東、經(jīng)理層的利益侵害。

1.完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。目前我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個成型的體系。隨著《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的基本規(guī)范、貨幣資金的具體規(guī)范的頒布實施和其他的具體規(guī)范的陸續(xù)出臺，內(nèi)部會計控制方面將會形成一個較完整的規(guī)范體系。但是，在操作性層次上，尚有相當(dāng)艱巨的任務(wù)。目前許多規(guī)范的諸多內(nèi)容非常原則，現(xiàn)實可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性。

2.加強對行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實處。離開了人的能動作用，制定再好的管理制度和控制措施也都無濟于事。人員素質(zhì)控制包括：知人善任；加強對員工特別是會計人員的職業(yè)道德教育和建立技術(shù)輪訓(xùn)制度，提高員工的職業(yè)道德和技術(shù)素質(zhì)；建立員工技術(shù)考核和業(yè)績評價制度；建立獎懲制度；建立職務(wù)輪換制度等。

3.建立良好的信息溝通系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。它包括：確認、記錄所有有效的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；隨時詳細記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以便恰當(dāng)歸類、提供會計報告；采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r值計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)；確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時期，并保證在合理會計期間記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)；在財務(wù)報告中恰當(dāng)提示經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

4.改進內(nèi)部控制的設(shè)置方式。建議借鑒COSO報告和我國臺灣地區(qū)的做法，按企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)來設(shè)計內(nèi)部控制制度。這樣既能與內(nèi)部控制的基本構(gòu)成聯(lián)系在一起，又便于審計人員測試被審單位的內(nèi)部控制制度，提高制度基礎(chǔ)審計的效果。

5.建立內(nèi)部控制評價制度。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)必須定期對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進行檢查與考核。對于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的，給予精神鼓勵和物質(zhì)獎勵；對于違規(guī)違章的，堅持給予行政處理和經(jīng)濟處罰，并與職務(wù)升降掛鉤。只有做到壓力與動力相結(jié)合，才能最終達到內(nèi)部控制的目的。