論價(jià)值鏈管理環(huán)境下的企業(yè)成本控制

[摘 要] 傳統(tǒng)成本控制的視角偏內(nèi)，忽視與企業(yè)外部的聯(lián)系，無法與企業(yè)的戰(zhàn)略管理相適應(yīng)。在目前企業(yè)的信息化管理和價(jià)值鏈管理的新環(huán)境下，可將現(xiàn)代戰(zhàn)略管理理論中的價(jià)值鏈、價(jià)值流的觀點(diǎn)引入到企業(yè)成本控制體系中，以此改革傳統(tǒng)的成本控制體系。這種新的成本控制與傳統(tǒng)成本控制相比將在觀念和方法體系上發(fā)生重大改變，它使成本控制能進(jìn)一步適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，它是對(duì)傳統(tǒng)成本控制的創(chuàng)新。

[關(guān)鍵詞] 成本控制 價(jià)值鏈分析 價(jià)值流

傳統(tǒng)成本控制將重點(diǎn)放在對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的控制，即只注重對(duì)構(gòu)成產(chǎn)品成本的各成本項(xiàng)目如原材料、工資費(fèi)用和制造費(fèi)用等的削減，其實(shí)，企業(yè)經(jīng)過多年的這種成本控制，產(chǎn)品各成本項(xiàng)目的削減已無大的潛力可挖，成本控制和管理似乎走入絕境。此外，傳統(tǒng)成本控制只盯住企業(yè)內(nèi)部各部門成本的節(jié)約，尋求企業(yè)短期利潤(rùn)的最大化，忽視把成本控制與企業(yè)的戰(zhàn)略管理相聯(lián)系，忽視企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，傳統(tǒng)成本控制在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境急劇變化的今天，已不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理對(duì)成本控制的需要，迫切要求創(chuàng)新。目前企業(yè)實(shí)行的信息化管理和價(jià)值化管理給成本控制提供了新的環(huán)境，使傳統(tǒng)成本的創(chuàng)新成為可能。

一、目前企業(yè)成本控制面臨的新環(huán)境

1985年，美國(guó)哈佛大學(xué)的邁克爾·波特教授提出了價(jià)值鏈管理的思想。他認(rèn)為，“每一個(gè)企業(yè)都是設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、交貨以及對(duì)產(chǎn)品支持作用的各種活動(dòng)的集合，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈表示出來”。該思想認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值增值過程，按照經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的相對(duì)獨(dú)立性，可以分為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系的多個(gè)價(jià)值活動(dòng)，這些價(jià)值活動(dòng)形成一個(gè)獨(dú)特的價(jià)值鏈。

價(jià)值鏈管理將企業(yè)的業(yè)務(wù)過程描繪成一個(gè)價(jià)值鏈（Value Chain），即將企業(yè)的生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)、人力資源等方面有機(jī)地整合起來，做好計(jì)劃、協(xié)調(diào)、監(jiān)督和控制等各個(gè)環(huán)節(jié)的工作，使它們形成相互關(guān)聯(lián)的整體，真正按照“鏈”的特征實(shí)施企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，使得各個(gè)環(huán)節(jié)既相互關(guān)聯(lián)，又具有處理資金流、物流和信息流的自組織和自適應(yīng)能力，使企業(yè)的供、產(chǎn)、銷系統(tǒng)形成一條價(jià)值鏈。

進(jìn)行價(jià)值鏈管理時(shí)，還應(yīng)將價(jià)值鏈進(jìn)一步分解為價(jià)值流；“價(jià)值流”是指相互銜接的、有明顯存在理由的一組活動(dòng)，為顧客（包括內(nèi)部顧客和外部顧客）提供服務(wù)。如企業(yè)內(nèi)的訂單履行就是一個(gè)價(jià)值流，輸入的是訂單，而輸出的是顧客所需要的產(chǎn)品和服務(wù)。價(jià)值流是一個(gè)比波特的“價(jià)值鏈”簡(jiǎn)單得多的概念，“價(jià)值鏈”更著重于說明整個(gè)企業(yè)，是指企業(yè)的各種價(jià)值活動(dòng)的組合，企業(yè)進(jìn)行“價(jià)值鏈”分析的目的是發(fā)現(xiàn)存在于各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；而價(jià)值流則著重分析企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)，它需要對(duì)每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)作進(jìn)一步的分解，并按照業(yè)務(wù)流程的順序進(jìn)行重新設(shè)計(jì)。分析企業(yè)的“價(jià)值鏈”時(shí)，如果不將“價(jià)值鏈”做適當(dāng)?shù)姆纸猓谄髽I(yè)管理中很難發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)有優(yōu)勢(shì)，哪些環(huán)節(jié)處于劣勢(shì)，也就不可能提出切實(shí)可行的辦法來完善“價(jià)值鏈”管理。

根據(jù)價(jià)值流的觀點(diǎn)，企業(yè)是由若干價(jià)值流組成的，包括主要價(jià)值流（產(chǎn)品設(shè)計(jì)、顧客約定、分銷后勤、生產(chǎn)及營(yíng)銷）和支持價(jià)值流（采購、經(jīng)營(yíng)融資、人力資源、設(shè)備管理及信息技術(shù)服務(wù)）。從以價(jià)值流為要素的企業(yè)系統(tǒng)來看，企業(yè)的成本是由價(jià)值流所耗費(fèi)的資源所決定的。企業(yè)的人流、物流、資金流、信息流、知識(shí)流都是通過價(jià)值流為顧客提供價(jià)值增值的，在這個(gè)價(jià)值增值過程中，也伴隨著資源的消耗。長(zhǎng)期以來人們一直從產(chǎn)品本身的角度來考慮成本控制，這種方式現(xiàn)在看來沒有太大的余地。成本產(chǎn)生于產(chǎn)品（或服務(wù)）生產(chǎn)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)，并在人流、物流、信息流、資金流中伴隨著新價(jià)值的創(chuàng)造和各種資源的消耗。因此，在企業(yè)價(jià)值流中蘊(yùn)含著更多的成本控制機(jī)會(huì)。因此，可以看出，價(jià)值流是企業(yè)成本承擔(dān)的載體，是成本控制的對(duì)象。企業(yè)應(yīng)以價(jià)值流為成本控制的對(duì)象，這樣就能更準(zhǔn)確地核算成本，有效地控制成本，也能更準(zhǔn)確地考核成本，從而提高成本控制的效率。

二、企業(yè)價(jià)值鏈管理新環(huán)境下成本控制的新變化

新的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境對(duì)企業(yè)成本控制有深刻的影響，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.從注重成本的削減向降低企業(yè)的組織成本方面轉(zhuǎn)化

傳統(tǒng)成本控制注重單純地削減成本，把成本降低作為惟一目標(biāo)。而企業(yè)為了削減成本，一般采取一些簡(jiǎn)單的做法，如考慮降低原材料的價(jià)格和檔次，或減少單一產(chǎn)品的原料投入，或考慮降低工藝過程的工價(jià)。其實(shí)，這種做法是很不可取的，這將會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量的下降和勞動(dòng)力資源的流失，甚至?xí)ヒ褤碛械氖袌?chǎng)。

在目前價(jià)值鏈管理的新環(huán)境下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程被描繪成一條價(jià)值鏈，通過價(jià)值鏈分析的方法，可以了解企業(yè)的成本降低的環(huán)節(jié)和找到降低成本的措施。從而取得成本方面的優(yōu)勢(shì)。在此種管理環(huán)境下，成本控制已不滿足于單純地消減成本，而是更多地考慮如何優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程，如何對(duì)原有生產(chǎn)流程進(jìn)行再造和優(yōu)化，以達(dá)到降低企業(yè)組織成本的目的，而在這方面降低成本有很大的潛力可挖。

2.從內(nèi)向的成本控制向外向的成本控制轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)成本控制目光向內(nèi)，只注重企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程成本的控制，忽視與企業(yè)外部的交流，成本控制無法與企業(yè)戰(zhàn)略管理相適應(yīng)，忽視打造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和核心競(jìng)爭(zhēng)力，只追求短期利潤(rùn)的最大化，因而在新的管理環(huán)境下傳統(tǒng)成本控制很難適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。

在目前價(jià)值鏈管理的新環(huán)境下，成本控制強(qiáng)調(diào)為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)，由此戰(zhàn)略成本控制便應(yīng)運(yùn)而生。戰(zhàn)略成本控制目光向外，利用價(jià)值鏈的分析方法，分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈與供應(yīng)商價(jià)值鏈、與銷售商價(jià)值鏈、與行業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)系，分析的目的在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)欠窬哂谐杀痉矫娴膬?yōu)勢(shì)，從而找到降低成本的途徑與方法。在進(jìn)行企業(yè)價(jià)值鏈的分析的同時(shí)，還可以進(jìn)一步深入到構(gòu)成價(jià)值鏈的各項(xiàng)活動(dòng)內(nèi)部的價(jià)值流的分析，這樣就能提出切實(shí)可行的辦法來完善價(jià)值鏈管理。分析企業(yè)價(jià)值流時(shí)，一方面，企業(yè)可將內(nèi)部?jī)r(jià)值流延伸到企業(yè)外部，利用市場(chǎng)資源，對(duì)企業(yè)價(jià)值流進(jìn)行再造和優(yōu)化，構(gòu)建企業(yè)開放式的價(jià)值流，從戰(zhàn)略層面控制成本。另一方面，在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈各節(jié)點(diǎn)建立若干組企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值流，以價(jià)值流小組作為成本核算、控制的基本單位，先通過計(jì)算構(gòu)成價(jià)值流各項(xiàng)相關(guān)作業(yè)的成本，再將各作業(yè)成本歸集到各價(jià)值流小組中，這樣便于從源流上分析和控制成本；此外，還可以通過對(duì)價(jià)值流優(yōu)選、對(duì)價(jià)值流結(jié)構(gòu)的再造，來達(dá)到降低整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)成本的目的。

3.從注重企業(yè)利潤(rùn)最大化向打造企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)成本控制的主要目的是追求成本的削減，降低成本的絕對(duì)額，以達(dá)到利潤(rùn)最大化的目的，卻忽視了實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)目標(biāo)有時(shí)反而會(huì)增加成本的可行性分析。這種不重視戰(zhàn)略性長(zhǎng)期目標(biāo)，只重視短期目標(biāo)而考慮成本控制，會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期利潤(rùn)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

在目前價(jià)值鏈管理的新環(huán)境下，成本控制已不只局限于追求成本的削減，而要從企業(yè)全局出發(fā)，從戰(zhàn)略的高度考慮成本的控制。譬如，如果企業(yè)的成本的增加能夠帶來利潤(rùn)更大幅度的增加，目前成本的增加，有利于企業(yè)今后利潤(rùn)的持續(xù)增加，則這樣的成本增加應(yīng)該看作是合理的，不能機(jī)械地認(rèn)為成本的控制和管理就是追求成本絕對(duì)額的降低。成本控制的目標(biāo)應(yīng)是取得企業(yè)長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和構(gòu)建企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

4.責(zé)任中心的設(shè)置由傳統(tǒng)的職能機(jī)構(gòu)向價(jià)值流小組的轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的責(zé)任成本控制是與傳統(tǒng)的職能管理相適應(yīng)的。在新的經(jīng)濟(jì)和管理環(huán)境下，傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)制度漸漸暴露出其自身的弱點(diǎn)，如：責(zé)任中心按組織機(jī)構(gòu)劃分，存在職能交叉現(xiàn)象，不能適應(yīng)企業(yè)組織扁平化和價(jià)值鏈管理的需要，預(yù)算責(zé)任指標(biāo)難以分解或分解不盡合理，考核不公，內(nèi)部扯皮現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這些嚴(yán)重影響了責(zé)任成本控制在企業(yè)中的實(shí)施。

在新的經(jīng)濟(jì)和管理環(huán)境下，改變成本中心的設(shè)置方式，以使責(zé)任成本控制適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)實(shí)行價(jià)值鏈管理和信息化管理的環(huán)境，就顯得尤其必要。在企業(yè)新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，借鑒價(jià)值流思想，將價(jià)值流小組設(shè)立為成本中心是完善傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的一種合理的做法。其理由是：企業(yè)的每一個(gè)價(jià)值流小組都是一個(gè)戰(zhàn)略實(shí)施的基本責(zé)任單位，強(qiáng)調(diào)為顧客服務(wù)和為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。各個(gè)價(jià)值流小組相對(duì)獨(dú)立，均承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)利和利益，各自都有其明確的目標(biāo)，并與滿足顧客的需求直接相聯(lián)系；因此將其作為成本責(zé)任中心符合成本責(zé)任中心應(yīng)具備的條件。同時(shí)，以價(jià)值流小組為成本控制的基本責(zé)任單位，避免了傳統(tǒng)的職能型組織結(jié)構(gòu)中，由于沒有管理人員對(duì)整個(gè)價(jià)值流負(fù)責(zé)，而使許多成本的發(fā)生不可控這一弊端。

5.成本的考核指標(biāo)由單一指標(biāo)向多樣性指標(biāo)轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的成本控制對(duì)各責(zé)任中心的考核，所用的考核指標(biāo)主要是相對(duì)穩(wěn)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)，如成本降低額和成本降低率，指標(biāo)較單一，幾乎沒有使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)，使考核不完整、不全面，難以準(zhǔn)確考核各成本責(zé)任中心業(yè)績(jī)。

在新的經(jīng)濟(jì)和管理環(huán)境下，成本控制以多樣化的指標(biāo)補(bǔ)充了傳統(tǒng)較為單一的價(jià)值指標(biāo)，業(yè)績(jī)考核指標(biāo)更合理和更全面。在責(zé)任考核指標(biāo)的設(shè)置上，除了設(shè)置如成本額等財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還可以根據(jù)各成本責(zé)任中心的特點(diǎn)，相應(yīng)設(shè)置一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如：設(shè)置產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)間和經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)時(shí)間等指標(biāo)。這樣，就以多樣化的指標(biāo)補(bǔ)充了傳統(tǒng)較為單一的價(jià)值指標(biāo)，完善了價(jià)值流責(zé)任成本中心的指標(biāo)考核體系，使指標(biāo)的設(shè)置更趨合理和全面。

6.從事后的成本控制向?qū)崟r(shí)的成本控制轉(zhuǎn)變

企業(yè)實(shí)行價(jià)值鏈管理需要信息技術(shù)作為支撐的。在信息技術(shù)技術(shù)應(yīng)用前，由于主要采用手工來處理各類信息，要拿到企業(yè)一份完整的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本資料一般要等到月底或下月初或更長(zhǎng)的時(shí)間，在此種情況下，所進(jìn)行的成本控制只是一種事后的管理，利用這樣的歷史分析資料進(jìn)行決策，忽視客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的影響從而導(dǎo)致決策的滯后。

以網(wǎng)絡(luò)為代表的信息技術(shù)的發(fā)展及其在價(jià)值鏈管理中的應(yīng)用，使得信息傳遞、信息處理、信息共享與手工環(huán)境有了質(zhì)的飛躍，借助于網(wǎng)絡(luò)和責(zé)任成本控制方面的軟件，可以在最短的時(shí)間和任意地點(diǎn)獲取各價(jià)值流小組的成本控制和預(yù)算執(zhí)行方面的信息。在這種環(huán)境下，可利用實(shí)時(shí)信息對(duì)企業(yè)內(nèi)部各價(jià)值流小組經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過程的全部活動(dòng)進(jìn)行實(shí)時(shí)控制與分析，這種控制與分析是在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中進(jìn)行的，也稱之為事中的控制與分析。利用這些及時(shí)的信息進(jìn)行成本的管理，大大增強(qiáng)了成本控制的效率。