上市公司審計(jì)委托模式問題新探討

[摘 要] 獨(dú)立審計(jì)委托是整個獨(dú)立審計(jì)制度的基礎(chǔ)，也是獨(dú)立審計(jì)制度設(shè)計(jì)的起點(diǎn)。它是否科學(xué)合理，直接決定著由此形成的獨(dú)立審計(jì)委托關(guān)系是否正常，注冊會計(jì)師能否獨(dú)立，以及獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督機(jī)制能否有效運(yùn)行，具有極其重要的意義。本文試圖探討事業(yè)單位審計(jì)模式。

[關(guān)鍵詞] 上市公司 審計(jì)模式 事業(yè)單位審計(jì)

當(dāng)我國上市公司接連爆出銀廣廈、藍(lán)田股份、ST黎明等一系列會計(jì)造假案件后，人們往往把原因簡單歸咎于我國現(xiàn)行證券市場不完善，公司治理結(jié)構(gòu)不合理等因素。而后，在一向被認(rèn)為當(dāng)今世界上資本市場最完善、法制比較健全的美國，也接連爆發(fā)安然公司、世界通訊公司等世界著名跨國大集團(tuán)的財(cái)務(wù)舞弊丑聞。長期以來被視為注冊會計(jì)師業(yè)界楷模的世界五大會計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所因涉嫌參與“安然”舞弊事件，卷入官司而土崩瓦解。在“安然”“世通”等一系列重大財(cái)務(wù)舞弊中，注冊會計(jì)師喪失獨(dú)立性的根本原因之一應(yīng)是獨(dú)立審計(jì)委托的問題。

一、審計(jì)委托模式的種類

縱觀審計(jì)委托模式的發(fā)展變遷，審計(jì)委托模式可分為兩種:一種是直接委托模式，直接委托模式就是委托人（一般為財(cái)產(chǎn)所有人）將審計(jì)業(yè)務(wù)直接委托給注冊會計(jì)師(會計(jì)師事務(wù)所)，注冊會計(jì)師根據(jù)委托人的要求，對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表及其所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性、會計(jì)處理方法和結(jié)果的公允性等發(fā)表審計(jì)意見。直接委托模式可以形成一種比較清晰的委托受托關(guān)系和明確的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。但直接委托模式要求財(cái)產(chǎn)所有者人數(shù)較少，審計(jì)委托意見較容易統(tǒng)一，一般適用于獨(dú)資、合伙企業(yè)或股權(quán)比較集中的股份制企業(yè)。

另一種是間接委托模式。間接委托模式是審計(jì)委托人（一般為財(cái)產(chǎn)所有人）人數(shù)過多或無法準(zhǔn)確確定，直接委托審計(jì)業(yè)務(wù)難以形成一致意見或交易成本太高或因委托人無法界定而致使委托不能較合理的操作，往往委托一個代理機(jī)構(gòu)具體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的委托工作。這種委托模式的關(guān)鍵是選擇一個獨(dú)立公正的代理委托機(jī)構(gòu)。使代理委托機(jī)構(gòu)真正（從實(shí)質(zhì)上和形式上）獨(dú)立于被審計(jì)單位、審計(jì)主體、全部審計(jì)委托人（不是其中一部分審計(jì)委托人）在目前資本市場上，因上市公司股權(quán)分散，資本流動性大，委托人（包括財(cái)產(chǎn)所有人）不確定或人數(shù)眾多，審計(jì)往往只好采用間接委托模式。在這種模式下，代理機(jī)構(gòu)代表委托人具體負(fù)責(zé)注冊會計(jì)師的選聘，注冊會計(jì)師接受委托對被審計(jì)人進(jìn)行監(jiān)督，并直接向代理委托人報(bào)告審計(jì)情況。

二、我國目前審計(jì)委托模式的缺陷

上市公司根據(jù)《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定聘請注冊會計(jì)師對公司的財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行審計(jì)鑒證。委托人是由上市公司的所有者(全體股東組成的股東大會)，審計(jì)目標(biāo)是對經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性、完整性發(fā)表審計(jì)意見，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。即審計(jì)委托人——全體股東（通過控股股東控制的股東大會）選聘審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)（董事會甚至包括經(jīng)理）推薦的審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)被審計(jì)單位（上市公司）。

在我國上市公司這種審計(jì)委托模式中注冊會計(jì)師是否能保持獨(dú)立性呢？我國上市公司的審計(jì)模式看似合理，實(shí)質(zhì)上卻存在著嚴(yán)重的缺陷。

即在上市公司審計(jì)模式中應(yīng)保持以下幾方面的獨(dú)立:(1)審計(jì)主體與被審計(jì)單位。(2)審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)與審計(jì)委托人。(3)審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位。(4)審計(jì)主體與審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)。我國上市公司理論上審計(jì)存在著兩方面的缺陷:(1)控股股東（部分審計(jì)委托人）通過股東大會( 負(fù)責(zé)批準(zhǔn)董事會——審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)選聘的審計(jì)人員)聘請審計(jì)人員審計(jì)上市公司。股東大會有權(quán)選聘董事會成員，因此對于上市公司的其它審計(jì)委托人（特別是中小股東和潛在投資者）來說是不公平的。(2)審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)——董事會（享有部分權(quán)力的代理委托機(jī)構(gòu)）與被審計(jì)單位為一體。從以上兩方面的缺陷可以得出上市公司審計(jì)模式有部分委托人（包括代理委托機(jī)構(gòu)——董事會）聘請審計(jì)人員審計(jì)自己的嫌疑。因此注冊會計(jì)師就難以保持其審計(jì)獨(dú)立性。

在實(shí)踐中也難以保證注冊會計(jì)師與公司管理層及上市公司控股股東之間的真正獨(dú)立，造成獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立的尷尬局面。

同時(shí)，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊會計(jì)師僅聽命于大股東。我國大部分上市公司由于從國有企業(yè)改制而來，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”的問題，董事會人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨(dú)立董事（獨(dú)立董事不獨(dú)立在國內(nèi)外都是普遍的現(xiàn)象），因此沒有適當(dāng)?shù)臋?quán)利制衡，對中小股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系幾乎不存在了。因此，在生存的壓力和利益的驅(qū)動下，注冊會計(jì)師遷就客戶的不合理要求也就在所難免。

三、改革審計(jì)委托模式

在間接委托模式下，獨(dú)立審計(jì)制度要高效運(yùn)行，解決上述缺陷的關(guān)鍵就是選擇一個公正獨(dú)立的審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)，由其全權(quán)行使審計(jì)委托權(quán)。審計(jì)代理委托機(jī)構(gòu)既獨(dú)立于注冊會計(jì)師又獨(dú)立于公司管理層，而且能夠代表包括全體股東在內(nèi)的公司利益相關(guān)者的利益。根據(jù)代理委托機(jī)構(gòu)選取的不同，目前主要有以下四種審計(jì)委托模式：第一，保險(xiǎn)公司委托模式。又稱財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度；第二，審計(jì)委員會委托的模式；第三，真實(shí)信息需求者委托模式；第四，證監(jiān)會等政府機(jī)構(gòu)委托模式。上述各種審計(jì)委托模式雖然選擇不同的獨(dú)立第四方，但都在不同程度上割斷了注冊會計(jì)師與上市公司控股股東及管理層之間的利益關(guān)聯(lián)。保護(hù)了注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，從理論上說都是可行的。

本文試圖嘗試采用事業(yè)單位審計(jì)模式解決這一問題。事業(yè)單位審計(jì)是由具有事業(yè)編制性質(zhì)的單位實(shí)施的審計(jì)。本文所指事業(yè)單位審計(jì)的被審計(jì)單位僅為上市公司。從國內(nèi)外審計(jì)的歷史和現(xiàn)狀來看，審計(jì)按不同主體劃分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)，并相應(yīng)形成了三類審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成審計(jì)監(jiān)督體系。這里所指的事業(yè)單位審計(jì)同時(shí)具有政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)中的特點(diǎn)，審計(jì)主體具有事業(yè)單位性質(zhì)（非營利機(jī)構(gòu)且審計(jì)人員具有事業(yè)編制），其審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、取證權(quán)限、發(fā)現(xiàn)問題的處理方式同注冊會計(jì)師審計(jì)，經(jīng)費(fèi)來源自收自支，收費(fèi)按法律規(guī)定強(qiáng)制收取，審計(jì)委托模式為按相關(guān)法律規(guī)定由對上市公司進(jìn)行強(qiáng)制審計(jì)。

就目前的審計(jì)狀況而言采用事業(yè)單位審計(jì)主要基于以下原因：

首先，上市公司審計(jì)應(yīng)是一種公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品（帶有公益性質(zhì)），不適合以營利為目的的組織經(jīng)營。證券業(yè)的發(fā)展，可以使公司在短期內(nèi)籌集大量的資金，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著積極的作用。通過鑒證可以增強(qiáng)投資者的信心繁榮證券業(yè)的發(fā)展，國內(nèi)外大量的違規(guī)鑒證極大地打擊了投資者對鑒證的信任，造成了投資者的巨額損失，也不利于證券業(yè)的良好發(fā)展，另外，上市公司審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者眾多，包括股東（大股東、中下股東）、潛在投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門等，正如西方的一句格言“社會公眾是注冊會計(jì)師的唯一委托人”，這對上市公司審計(jì)來說可能更為合適。由此看來，上市公司審計(jì)帶有公益性質(zhì)，屬于公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)，一旦因故意或過失產(chǎn)生而審計(jì)失敗，將造成難以彌補(bǔ)的損失，因此上市公司審計(jì)應(yīng)由不以營利為目的的單位來執(zhí)行，而我國目前的會計(jì)師事務(wù)所組織形式不論是有限責(zé)任公司制還是合伙制均符合企業(yè)的本質(zhì)特征，由于營利的本性，股東或合伙人基于高的收入或利潤考慮，具有冒險(xiǎn)傾向和僥幸心里，很可能鋌而走險(xiǎn)，不顧及公共利益，比如具有百年歷史的國際“原五大會計(jì)公司”之一的安達(dá)信會計(jì)公司為了巨額的利益不惜犧牲公共利益而在“安然審計(jì)”中的違規(guī)鑒證。具有營利性質(zhì)的私營會計(jì)師事務(wù)所在面臨生存問題時(shí)，很可能會違規(guī)鑒證，在目前的審計(jì)環(huán)境下正如國內(nèi)一審計(jì)上市公司的會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人所說，當(dāng)你還剩下最后一個客戶時(shí)是否還會保持獨(dú)立性。另外，市場經(jīng)濟(jì)的自我調(diào)節(jié)也往往會付出巨大的代價(jià)。

其次，事業(yè)單位審計(jì)有利于加快培養(yǎng)一批具有高水準(zhǔn)的審計(jì)人員以及可以提高審計(jì)人員的待遇從而吸引并留住優(yōu)秀的人才。我國目前從事上市公司審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所很多缺乏對員工進(jìn)行培訓(xùn)，即使每年注冊會計(jì)師協(xié)會組織的培訓(xùn)也往往流于形式。注冊會計(jì)師實(shí)際收入水平與其他行業(yè)收入水平進(jìn)行比較時(shí)，我們選用了2003年的國家統(tǒng)計(jì)年鑒的表5～23分細(xì)行業(yè)職工平均工資(2002年)為比較對象，結(jié)果顯示，信息、咨詢服務(wù)業(yè)的全國平均工資水平為30596元，通過采訪業(yè)內(nèi)人士也了解到，雖然目前注冊會計(jì)師的薪酬水平同其它行業(yè)相比起來，處于一個中等偏上的水平，但同IT、證券、金融、保險(xiǎn)行業(yè)人員的薪酬相比起來則明顯偏少，與同屬中介行業(yè)的律師的收入水平相比也有較大差距，在我國，一個高級律師年薪約30萬～50萬元，上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)年薪在20萬元左右，證券公司高級經(jīng)理年薪20萬～30萬其他項(xiàng)目經(jīng)理，部門經(jīng)理年薪能達(dá)到20萬以上的只占相當(dāng)少的一部分比例。由以上分析我們發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師的收入無論是與其期望值還是與相關(guān)行業(yè)的實(shí)際收入相比，都處于一個較低的水平，注冊會計(jì)師行業(yè)難進(jìn)入、工作強(qiáng)度大、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)客觀上要求這一行業(yè)內(nèi)的人應(yīng)有一份較高的收入，而注冊會計(jì)師收入水平偏低這一事實(shí)狀況則造成許多本來想考注冊會計(jì)師的人，不愿參加注冊會計(jì)師考試;已通過考試的又不愿加入到注冊會計(jì)師從業(yè)隊(duì)伍中來;同時(shí)行業(yè)人才流失嚴(yán)重，優(yōu)秀人才大量向證券公司、上市公司等單位流出，而逆向流動的情況則要少的多。并且隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，WTO的加入，這種人才流失的速度還將加快，更多的注冊會計(jì)師將進(jìn)入外國會計(jì)公司、外國企業(yè)。因此注冊會計(jì)師行業(yè)薪酬偏低的現(xiàn)狀應(yīng)引起足夠的重視和深思，但在注冊會計(jì)師行業(yè)，真正工資、股利等待遇較高的是合伙人以及高級經(jīng)理，但這些人之所以能拿高工資主要是因?yàn)樗麄冇猩鐣P(guān)系，能拉到客戶，所謂專業(yè)水平有的可能還不及一般的注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師還經(jīng)常加班加點(diǎn)，那些月薪8000至數(shù)萬的只是這些少數(shù)人，大部分注冊會計(jì)師的工資是非常低的，但工作強(qiáng)度卻是大得超乎想象。中國目前跳槽率較高的企業(yè)就是會計(jì)師事務(wù)所，基本上幾年下來除了合伙人和高級經(jīng)理幾乎所有的人都要換一遍，如果待遇好地位高，會有這么高的跳槽率嗎？比如政府部門的工作人員。

最后，也可以解決目前一般情況下存在的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在重大會計(jì)審計(jì)問題上屈從于合伙人或主任會計(jì)師或負(fù)責(zé)的副主任會計(jì)師的問題。目前我國注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，不正當(dāng)競爭現(xiàn)象嚴(yán)重，最典型的問題是會計(jì)師事務(wù)所之間惡性競爭，互相壓價(jià)，爭搶客戶，其直接后果就是造成事務(wù)所對客戶的“強(qiáng)烈依賴感”，使上市公司在審計(jì)市場的交易中掌握著主動權(quán)。而在上市公司作假司空見慣、中介機(jī)構(gòu)惡性競爭的大環(huán)境下，而且我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間不長，整個行業(yè)不規(guī)范的地方很多，合伙人缺乏有效的約束，事務(wù)所沒有形成行之有效的監(jiān)督機(jī)制和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機(jī)制，合伙人在利益的驅(qū)動下，為了獲得個人利益，不惜以犧牲事務(wù)所利益為代價(jià)，過分地遷就客戶。簽名是事務(wù)所安排的，一般應(yīng)有項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和主任會計(jì)師或經(jīng)授權(quán)的副主任會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名（兩者承擔(dān)的法律責(zé)任是一樣的但獲得的收益卻相差懸殊），即使自己對該審計(jì)項(xiàng)目有保留意見，上述合伙人或主任會計(jì)師要為利益冒險(xiǎn)而出具不適當(dāng)意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要么聽從要么走人，很顯然在生存的壓力下項(xiàng)目負(fù)責(zé)人往往會屈從合伙人或主任會計(jì)師的意見（也存在著項(xiàng)目負(fù)責(zé)人本身不負(fù)責(zé)這個項(xiàng)目也被要求簽字）。有人說“如果事務(wù)所不接受項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的意見，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)把自己的意見及其依據(jù)記錄在相關(guān)的底稿中，在需要的時(shí)候可以用來保護(hù)自己。”我們知道審計(jì)工作底稿是要經(jīng)過三級復(fù)核的有時(shí)還可能被有關(guān)部門檢查，因此合伙人或主任會計(jì)師（包括經(jīng)授權(quán)的副主任會計(jì)師）是不允許這種與審計(jì)報(bào)告意見不一致的工作底稿保留（即不會允許從審計(jì)工作底稿中看出發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見），因此項(xiàng)目負(fù)責(zé)人沒有辦法把自己的意見及其依據(jù)記錄在相關(guān)的底稿中。由此我們可以得出一般情況下項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在重大會計(jì)審計(jì)問題上是屈從于合伙人或主任會計(jì)師或負(fù)責(zé)的副主任會計(jì)師的。

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