淺談“以前年度損益調整”科目的運用

[摘要] “以前年度損益調整”屬于損益類、調整性質的會計科目。在涉及到資產負債表日后的損益調整事項和本期發現以前期間重大會計差錯的損益調整時，需要通過該科目進行核算。在實際工作中，由于會計實務情況復雜和會計準則作出的相關規定較概括，運用“以前年度損益調整”科目核算極易出錯，在此提出進行分析、歸納。

[關鍵詞] 以前年度損益調整 重大會計差錯 資產負債表日后事項 損益調整

根據企業會計準則及會計制度的規定，“以前年度損益調整”科目主要用以核算企業本年度發生的需要調整以前年度損益的事項，具體包括兩個方面內容：一是資產負債表日后涉及損益的事項調整；二是對本期發現以前期間重大會計差錯的調整。

一、以前期間發生重大會計差錯的損益調整

企業發生的會計差錯可分為重大會計差錯和非重大會計差錯，使會計報表不再具有可靠性的會計差錯即為重大會計差錯。根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定，以前期間發生的重大會計差錯，如果影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，這里的期初留存收益包括期初的法定公益金、法定盈余公積和未分配利潤（值得注意的是現行企業會計準則規定，不再提取法定公益金）。由于以前年度已經結賬，對以前期間發生的重大會計差錯涉及損益的調整，需要通過“以前年度損益調整”賬戶核算。對發現以前年度發生的重大會計差錯的損益調整事項，具體處理方法：

1．對發生重大會計差錯的會計科目進行相關賬務調整。如果需要調增損益，借記相關科目，貸記“以前年度損益調整”；如果需要調減損益，就做相反處理。

2．調整應交所得稅。重大會計差錯影響到損益，就必然影響到應交所得稅，因此，調整損益的同時還應作納稅調整，根據損益調整情況和稅法的有關規定，計算并繳納所得稅，以避免漏交所得稅。若調增損益，借記“以前年度損益調整”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。若調減損益，就作相反會計處理。

需要注意的是，對以前年度重大差錯的調整不需計算會計上的所得稅，因為以前年度的“所得稅”科目的余額已結清，只需要按稅法規定計算應交所得稅，即應交所得稅=應納稅所得×適用的稅率，式中的“應納稅所得”即為所要調整的損益，而根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定，企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，即在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正。可見，式中的“稅率”應按發生重大差錯年度適用的稅率。但是，即使這樣處理也未必能調整到前期未發生差錯的狀態，因為我國現行稅率有三檔規定：納稅年度應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的適用18％的優惠稅率；在3萬元至10萬元(含10萬元)以下的適用27%的優惠稅率；在10萬元以上的適用一般稅率。如果將因發生重大差錯需要調整的損益并入原來的應納稅所得，可能會影響適用稅率的選擇，從而影響到“應交稅金——應交所得稅”和“以前年度損益調整”科目的余額。另外，上述處理將“應交所得稅”視同會計上的所得稅，直接用以調整“以前年度損益調整“科目的余額。

3．將以前年度損益調整科目余額轉入利潤分配。將“以前年度損益調整”賬戶的余額結轉至“利潤分配——未分配利潤”賬戶，如果調增損益，借記“以前年度損益調整”，貸記“利潤分配——未分配利潤”；反之，做相反處理。

4．調整利潤分配有關數字。借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“盈余公積”；反之，就作相反處理，調減“盈余公積”科目的余額。

二、資產負債表日后事項的損益調整

資產負債表日后事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的有利或不利事項。根據《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》的規定，資產負債表日后發生的調整事項，視同資產負債表所屬期間發生的事項進行相關賬務處理。凡涉及損益的調整事項，一般通過“以前年度損益調整”賬戶核算。會計處理過程如下：

1．將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶。凡調增以前年度收益（或調減以前年度虧損），如以前年度少計收益、多計費用，記“以前年度損益調整”的貸方；凡調減以前年度收益（或調增以前年度虧損），如以前年度少計費用、多計收益，記入“以前年度損益調整”賬戶的借方。

2．進行所得稅納稅調整。補交所得稅時，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“應交稅金——應交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。

3．將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。

4.調整盈余公積計提數。補提盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。

5.調整會計報表相關項目的數字。包括：資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字，以及當期編制的會計報表相關項目的年初數。如果提供比較會計報表，還應調整相關會計報表的上年數。

值得注意的是，超過所得稅稅法規定的抵扣標準而調整損益的事項（即納稅調整），納稅調整不需要做任何的調整分錄，但納稅調整后，應補繳的所得稅也需要通過“以前年度損益調整”科目核算。順便指出在財務報表審計中經常需要做賬項調整，凡只涉及利潤分配調整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”賬戶核算，不必再通過“以前年度損益調整”賬戶核算。凡不僅僅涉及到利潤分配，還涉及損益調整的事項，就需要通過“以前年度損益調整”和“利潤分配——未分配利潤”科目核算。

三、案例說明“以前年度損益調整”科目的運用

案例1：A股份公司為一般工業企業，所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。該公司于2006年所得稅匯算清繳前發現2005年已經售出并已確認收入的一批產成品，沒有相應地結轉產品銷售成本，成本金額為80000元。

上述事項屬于本期發現的與前期相關的重大會計差錯，應調整當期的期初留存收益及會計報表其他相關項目。編制會計分錄如下：

①補轉成本

借：以前年度損益調整80000

貸：庫存商品 80000

②調整應交所得稅

借：應交稅金——應交所得稅 26400

貸：以前年度損益調整26400

③將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤 53600

貸：以前年度損益調整 53600

④調整利潤分配

借：盈余公積5360

貸：利潤分配——未分配利潤 5360

案例2：B公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批準報出，報告年度為2004年度。B公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用債務法核算，2004年度所得稅申報在2005年3月15日完成；按凈利潤的10%提取盈余公積。在2005年3月5日，發現2004年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬于重大會計差錯）。

以上屬于資產負債表日后重大會計差錯，應在2005年3月編制會計分錄如下：

①補提折舊

借：以前年度損益調整——管理費用 3000000

貸：累計折舊 3000000

②調整應交所得稅

借：應交稅金——應交所得稅990000

貸：以前年度損益調整990000

③將“以前年度損益調整”科目余額轉入未分配利潤

借：利潤分配——未分配利潤 2010000

貸：以前年度損益調整 2010000

④調減盈余公積

借：盈余公積 201000

貸：利潤分配——未分配利潤 201000

參考文獻:

[1]本書編寫組:最新企業會計準則講解與運用（下冊）．上海：立信會計出版社，2006：572

[2]中國注冊會計師協會．會計．北京：中國財政經濟出版社，2006：387