公允價值計量屬性的引入對企業(yè)財務信息的影響

摘要：2006新的企業(yè)會計準則中廣泛地引入了公允價值的計量屬性。在深刻理解公允價值含義的基礎上，從金融工具確認與計量、投資性房地產、債務重組以及非貨幣性資產交換等方面可以了解公允價值應用的財務影響，由于公允價值的應用對財務報表列報有很大的影響，同時在應用公允價值時要注意很多的問題。

關鍵詞：公允價值；財務信息；會計準則

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A

The Impact of Fair Value on Corporation Financial Information

FU Li

(School of Economics and Management， Dalian Maritime University，Dalian 116026，China )

Abstract: Fair value has been widely introduced since 2006 Corporation Accounting Standard. The paper analyzes the financial influence of fair value in recording and measurement of finance tool ， investment nature real estate， debt recombination and the exchange of non-money asset. It points out the influence on the financial statement by applying fair value in to practice.

Key words:fair value;financial information;accounting standard

會計計量是企業(yè)在符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量確定其金額。2006新的企業(yè)會計準則對我國會計核算規(guī)定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現價值、現值和公允價值。而在2006企業(yè)會計準則中廣泛地應用了公允價值，這對企業(yè)的財務信息和報表的列報帶來了很大的影響，筆者將對這一問題進行探討。

一、對公允價值含義的理解

公允價值是指熟悉情況的交易雙方，對資產和負債按照在公平交易中自愿進行資產交換或者負債清償的計量金額。對公允價值含義，可從下幾個方面來理解：

1.公允價值是熟悉情況的交易雙方，在公平交易中自愿確定的交易價格。即交易雙方是在不失偏頗的情況下而確定的公允價格，具有相當的公正性。

2.公允價值具有相當大的主觀性。因為公允價值是交易雙方所確定的價值，故而具有較大的主觀性，這里存在著交易雙方為了某種目的而進行價格的操縱，從而有失其公允性。

3.交易雙方應當是持續(xù)經營的企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。持續(xù)經營是一個約束條件，如果企業(yè)不能在持續(xù)經營下進行一項交易，它的交易價格往往會受到其他因素的影響，并不能反映該交易中資產和負債的真實價格，無法反映金融工具的信用質量。

二、公允價值對會計核算的影響

2006新的企業(yè)會計準則在許多會計要素的核算中引入了公允價值。主要包括金融工具的確認與計量、投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換等方面。

(一)金融工具核算的財務影響

2006新的企業(yè)會計準則首次發(fā)布了對金融工具的4項具體準則，即《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》和《金融工具列報和披露》。而這四項準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的。

此4項新準則與原相關規(guī)定比較，主要的變化表現為：一是新準則將投資按照新的標準——即從投資交易的目的性和經濟實質反映經濟內容進行了分類，此種分類更具有科學性；二是對金融工具在初始確認和終止確認兩個層次上進行了系統(tǒng)的規(guī)范，適應了我國金融市場發(fā)展的要求，是大勢所趨；三是改變了我國衍生金融工具長期表外披露的做法，將其納入了表內核算，提高了衍生金融產品抵御風險的能力。四是引入“公允價值”的計量屬性，是新準則最大的亮點。

由于新準則的應用，可能會在很大程度上影響企業(yè)的財務數據，從而在短期內使企業(yè)的利潤發(fā)生較大的變化。由于準則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值來計量，并從表外移到表內核算，有關公允價值變動損益或者計入當期損益、或者計入所有者權益。由于衍生金融工具公允價值變動的不確定性，故而應用新準則后，會使利潤的走向具有很大的不確定性。同時，因為金融衍生工具的表內化將對企業(yè)利用金融衍生工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業(yè)不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以免對報表帶來較大的波動。

（二）投資性房地產核算的財務影響

新的會計準則規(guī)定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量模式下，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

由此可見，在原制度下，房地產應計入固定資產或無形資產，并計提折舊或攤銷；而應用新準則后，在公允價值計量模式下，不計提折舊或攤銷，會使當期費用減少，利潤增加；另外，在資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，在房地產升值的情況下，也會使利潤增加。

（三）債務重組核算的財務影響

新的債務重組準則是在1998年首次頒布債務重組準則以及2001年第二次修訂的前提下，又進行了一次重新的修訂，形成了現在的新準則《企業(yè)會計準則12號——債務重組》。新準則在以下幾方面發(fā)生了變化：一是新準則定義的重新確定，新準則突出了債務人在處于財務困難的前提條件，并強調了債權人“讓步”的實質概念。這樣，排除了債務人沒有發(fā)生財務困難的情況下、處于改組或清算時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。二是重組會計處理方式的不同，新準則規(guī)定將債務重組利得和損失均計入當期損益，而在以非現金資產方式清償債務和修改債務條件的情況下，引入了公允價值的計量模式。

由于新、舊會計準則最大的差異是公允價值的應用，以及將債務重組收益即利得計入當期損益，而不是計入所有者權益。因此，應用新準則后，將會影響當期損益而不是權益，即將會增加債務人當期的利潤。

（四）非貨幣資產交換核算的財務影響

新的非貨幣性資產交換準則是在1998年首次頒布的《非貨幣性資產交易準則》以及2001年第二次修訂的前提下，又進行了一次重新的修訂，形成了現在的新準則《企業(yè)會計準則7號——非貨幣性資產交換》。新準則的主要變化是：是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準，是以交易是否具有商業(yè)實質為準繩。在按照換出資產賬面價值計量的情況下，無論是否收到補價，各方均不確認損益。由于新準則規(guī)定，在以賬面價值計量的前提下，不計算補價帶來的損益，因而較為簡化，便于實務操作。

新準則規(guī)定，在交易雙方滿足交換具有“商業(yè)實質”和換出或換入資產的公允價值能夠可靠計量的條件下，非貨幣性資產交換應用公允價值來計量。由此交換而產生差異確認為當期損益。如果換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額越大，則影響當期損益的差額越大，從而會對當期資產構成、凈資產、所得稅費用和凈利潤產生較大的影響。

三、公允價值對企業(yè)會計報表列報的影響

1．由于公允價值的引入，對企業(yè)會計報表項目的披露上發(fā)生了一些變化。利潤表列報的重要變化是：在利潤表上出現了一項“公允價值變動凈收益”（凈損失以“—”列示），用來單獨反映因公允價值變動直接計入當期損益的利得或損失，主要包括交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量投資性房地產、衍生工具、套期保值業(yè)務等公允價值變動形成的損益。

2．由于會計報表編報理念的變化，以及公允價值計量屬性的引入，新準則規(guī)定：將所有者權益變動表作為企業(yè)編報的一張主表。在該報表具體項目的列示上，在直接計入所有者權益的利得和損失項目中，單獨披露可供出售金融資產公允價值變動凈額。

3．采用間接法在現金流量表附注中披露將凈利潤調節(jié)為經營活動現金流量信息時，對公允價值變動損益的調整也進行了單獨的反映。此外，在資產負債表上資產、負債項目的披露上，也相應調整或增加了以公允價值計量的資產或負債項目。主要有：交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產、衍生工具和套期保值等。

四、應用公允價值計量應注意的問題

由于公允價值更強調信息的相關性、有利于企業(yè)資本的保全、更能真實地反映企業(yè)的收益，并不斷適應新經濟現象的出現、而更重要的一點是采用公用價值是一種國際通用型的要求，也是我國會計準則與國際慣例趨同的表現。所以，在2006企業(yè)會計準則中，我國對諸多項目的計量采用了公允價值。但公允價值計量屬性也存在著自身的缺陷，所以在應用中要注意以下問題：

（一）公允價值在實際中操作難度很大

有很多財務報表項目，如一些沒有相關市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現值計量通常就是估計其公允價值的最好方法。但是，因為未來現金流量的金額、時點和貨幣時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨著很大困難，因而現值計量的復雜性亦是采用公允價值計量難點之一。

（二）公允價值具有較大的主觀性

在取得公允價值時，將會運用到大量的主觀估計，這會大大削弱公允價值的公允性。正因為公允價值充斥著眾多的估計和判斷，使其公允性便受制于估計和判斷，顯然具有較大的主觀性，影響會計信息的可靠性。

（三）公允價值的應用可能會帶來財務信息的波動性

在公允價值計量模式下，由于經濟環(huán)境、風險狀況以及自身信息用情況的改變，都會引起財務報表列示項目的變化，從而引起所提供的財務信息的變動。而其中的某些變動，可能對企業(yè)的決策并不相關，卻引起報表使用者做出錯誤的判斷。

因此，要想更好地應用公允價值的計量屬性，需要進一步完善要素市場、產權市場和資本市場；同時加強注冊會計師行業(yè)的自律，以及提高會計人員的綜合素質，為公允價值的應用創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。

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（責任編輯：孫桂珍）