淺析公允價值計量模式在我國新會計準(zhǔn)則中的運用

摘 要：2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中，公允價值的運用是一大亮點。新會計準(zhǔn)則中涉及會計要素計量的有30個，其中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。針對新準(zhǔn)則中“公允價值”概念的引入給我國會計實務(wù)處理帶來的新問題，探討公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的運用，尋求現(xiàn)階段制約我國實行公允價值所存在的障礙，提出公允價值在我國能夠順利推行的對策建議。

關(guān)鍵詞：公允價值 新準(zhǔn)則 對策

一、公允價值的產(chǎn)生與發(fā)展

真實與公允觀念最早出現(xiàn)在英國，這是英國會計對國際會計的重要貢獻，也是英國會計的主要特征之一。近30年來，這一觀念逐漸向各國滲透，并被國際會計界所接受。1970年，美國注冊會計師協(xié)會在其會計原則委員會第四部報告書中，將公允價值理解為，“在含貨幣價格的交易中收到資產(chǎn)時所包含的貨幣金額，以及在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價格的近似值。”這可能是對公允價值的最早定義。促使美國會計界重視對公允價值進行研究的直接原因是衍生金融工其助產(chǎn)生和大量出現(xiàn)。20世紀(jì)80年代，美國有2000多家銀行因從事衍生金融工具交易造成巨大損失甚至破產(chǎn)，可是建立在歷史成本原則基礎(chǔ)上的財務(wù)報告。在這些金融機構(gòu)陷入財務(wù)危機之前，往往還顯示其經(jīng)營業(yè)績“良好”，和財務(wù)狀況“健康”，以歷史成本計量為基礎(chǔ)生成的會計信息不僅不能幫助信息使用者作出正確決策，還在一定程度上誤導(dǎo)了投資者，因此1990年9月，美國證券交易委員會首次正式提出應(yīng)該對行生金融工具采用公允價值進行確認(rèn)和計量。

2004年6月，F(xiàn)ASB(美國會計準(zhǔn)則委員會)發(fā)布了一個新的會計準(zhǔn)則征求意見稿《公允價值計量》，將公允價值定義為：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者的當(dāng)前交易中進行交換的價格。”國際會計準(zhǔn)則委員會在《國際會計準(zhǔn)則第32號一金融工具：披露和列報》中，將公允價值定義為：“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。”2006年我國財政部對企業(yè)會計準(zhǔn)則進行了修訂，對公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

二、公允價值計量模式在我國會計中的運用

(一)公允價值首次在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

1998年到1999年，我國財政部新頒布了幾個具體會計準(zhǔn)則，其中在《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》3個準(zhǔn)則中，首次引入了“公允價值”的概念。在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中，主要對公允價值的確定問題做出了規(guī)定。公允價值的確定原則為：對于有活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其市價通常視為公允價值；對于本身沒有活躍市場，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值可比照相關(guān)類似的資產(chǎn)的市價確定；對于本身及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值可用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算現(xiàn)值等方法確定。在《投資》準(zhǔn)則中，公允價值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時投資成本的確定上。準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時，其投資成本應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定。在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中，公允價值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易資產(chǎn)的入賬價值的確定上，規(guī)定同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值。應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)入賬價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確定為當(dāng)期損失。

(二)公電價值在修訂后的準(zhǔn)則中限制使用

2001年1月，我國財政部修訂發(fā)布了8個具體準(zhǔn)則，同時頒布了《企業(yè)會計制度》。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在采取債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的重組方式下，債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值(而非受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬。在采取以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的重組方式下，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值(而非受讓的股權(quán)的公允價值)作為所享有股權(quán)的入賬價值。《企業(yè)會計制度》認(rèn)為：非貨幣性交易在不涉及補價的情況下，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值，涉及支付補價，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)賬面價值，涉及收到補價，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值減去補價，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)，賬價值。《企業(yè)會計制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計處理中回避公允價值，是因為《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)濫用公允價值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號，進行會計造假，粉飾財務(wù)狀況。由此，財政部適時修改了這兩個準(zhǔn)則，嚴(yán)格限制利用公允價值虛增利潤的做法。即使財政部對公允價值的使用采取了回避的態(tài)度，但在事實上，修訂后的會計準(zhǔn)則中同樣有公允價值的采用。

(三)公允價值在2006年新出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則中再次被提倡

2006年2月，財政部頒布了新修訂的39個會計準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則再次把公允價值作為會計計量屬性之一明確地寫進了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性交易和生物資產(chǎn)等17個具體準(zhǔn)則中運用了這一計量屬性，這意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代，表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。

三、我國實施公允價值亟待解決的問題

現(xiàn)階段我國實施公允價值計量，在市場化程度、技術(shù)水平、人員素質(zhì)等方面仍存在著諸多亟待解決的問題。

(一)缺乏成熟有效的市場環(huán)境

我國正處在從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制過渡時期，應(yīng)用公允價值的宏觀環(huán)境遠(yuǎn)未成熟，若是不顧公允價值的應(yīng)用條件而盲目應(yīng)用公允價值，其結(jié)果并不能實現(xiàn)公允價值帶來的決策相關(guān)性的增強，而會導(dǎo)致會計信息的失真。

(二)公允價值難以取得

雖然市場經(jīng)濟在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的，有許多會計要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格。而準(zhǔn)確計算公允價值，必須準(zhǔn)確判斷未來現(xiàn)金流量的發(fā)生額、相對合理的折現(xiàn)率以及發(fā)生的時間分布。在不存在公開活躍的市場上這些部分都需要專業(yè)人員做出大量的主觀估計和判斷，而未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等又都是不確定的，因此，無論估價技術(shù)多么先進，其可靠性都難以令人滿意，甚至?xí)l(fā)生操縱行為導(dǎo)致同一物體的效用對不同的人是不一樣的，對相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的，造成資本市場混亂。

(三)缺乏應(yīng)有的會計技術(shù)手段

目前我國企事業(yè)單位的電算化普及率為30％左右，并且大都是使用最基本的會計核算軟件，各種會計分析、管理軟件還很少見。特別是由于國家整個市場網(wǎng)絡(luò)還沒有完全形成，企業(yè)與市場的信息無法實現(xiàn)實時在線的聯(lián)系，靠手工處理，顯然不利于會計人員對市場價格和具有相同本質(zhì)的其他資產(chǎn)市價的及時收集。在這種情況下。企業(yè)應(yīng)用公允價值，有相當(dāng)大的技術(shù)困難。另外，就公允價值而言，采用現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時收集和應(yīng)用交易商品的市價，采用估價技術(shù)，熟悉理財學(xué)方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作。會計人員還應(yīng)具備計算機方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計算，減少人工計算的失誤。客觀地講，目前我國會計人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。

四、在我國推行公允價值的幾點建議

(一)健全活躍的市場機制

進一步深化經(jīng)濟體制改革，逐漸理順國家與國有企業(yè)之間的關(guān)系，投資者與經(jīng)營者之間的關(guān)系，企業(yè)與職工之間的關(guān)系，使產(chǎn)權(quán)更加明確，市場主體之間的地位更加平等，這樣有利于市場主體之間形成公平競爭的市場環(huán)境，在公平、公允的基礎(chǔ)上作出自主交易行為，從而在會計外部環(huán)境上創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件，并縮小會計利潤的操縱空間。

(二)建立公允價值的市場信息平臺

公允價值應(yīng)用中的最大問題在于公允價值的計量。通常情況下，公允價值的取值來源于可比照的市場價格，所以一個完整的市場價格體系是實行公允價值的重要前提。我國現(xiàn)階段，許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段，無法從成熟的市場中取得這些資產(chǎn)的公允價值信息。為更好地運用公允價值，國家應(yīng)著力于建立資產(chǎn)、負(fù)債價值信息交流平臺，向社會發(fā)布資產(chǎn)、負(fù)債基礎(chǔ)信息，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。提供充分的要素市場信息，反映市場行情的瞬息變化，有效防止公允價值的濫用，提高公允價值計量的可操作性。另外，加強對公允價值計量的監(jiān)管。

(三)提高會計人員的職業(yè)判斷力和專業(yè)水平

公允價值的合理估計和運用有賴于高素質(zhì)的會計人員。因此，要在我國推廣公允價值計量屬性。就必須不斷培養(yǎng)具有公允價值觀念且職業(yè)道德高尚的會計人員。這是正確應(yīng)用公允價值的必備條件，也是降低公允價值計量成本，為公允價值使用掃清障礙的需要。因此，要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳和對會計人員進行知識更新，使廣大會計人員能盡快熟知公允價值計量屬性，為公允價值的應(yīng)用打下堅實的基礎(chǔ)。

(四)完善法制環(huán)境，健全法律、法規(guī)

為避免進行會計造假，粉飾財務(wù)狀況，應(yīng)該建立健全會計舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機制，盡力避免給那些利用公允價值進行會計舞弊留下操縱的空隙；加大監(jiān)管力度，加強國家監(jiān)督機構(gòu)、證監(jiān)會、國家市計部門和財政部門對會計舞弊的監(jiān)督，除了進行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，嚴(yán)懲不貸，真正做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。