我國房產稅征收管理中存在的法律問題

摘要：在當前稅收立法和征收管理中，房產稅在征收對象、征稅范圍、計稅依據、稅收優惠等方面均存在一些有待解決的法律問題。從當前的實踐來看，稅收政策對房地產行業發展中不正常的“高房價”的調控作用十分有限；從遠景上來看，中國不僅要對經營性不動產課征，也應該逐步擴展到非經營性房地產，當然，稅率上可以區別考慮。作為房產稅這個“舊稅種”目前主要面臨的是調整問題，而非是取消或將其歸并到“房地產稅”或“物業稅”中去。同時，房產稅調整的重點應集中在房產稅計征范圍的合理化、計征依據的精細化，以及有關征收程序的完善方面上。

關鍵詞：房產稅；房產稅征收管理；稅收立法

中圖分類號：DF432 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2007)09-0004-05

本文是從狹義的觀點出發，即《中華人民共和國房產稅暫行條例》的定義——“房產稅是以房產為征稅對象，依據房產價格或房產租金收入向房產所有人或經營人征收的一種稅”進行分析的。因此這同近一段時期受到廣泛關注的“房地產稅”是有區別的，目前人們談論較多的“房地產稅”實際是對房地產開發、流轉和保有等各個環節相關的多個稅種的簡稱，其實際涉及了營業稅、個人所得稅、契稅等多項內容，因此在現實中并不存在以“房地產稅”為名稱的獨立稅種。

現行房產稅收的基本規范是1986年國務院頒布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》，伴隨市場經濟的進一步深化，國務院財政和稅務部門根據需要陸續出臺了一些有關房產稅征收管理的具體規定，如1986年《財政部稅務總局關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》，1999年《國家稅務總局關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規定的通知》，2000年《關于外商投資企業征收城市房地產稅若干問題的通知》，2003年《國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》，以上規定主要是從稅收征收管理的角度做出的。在近兩年國家對于房地產行業進行的宏觀調控中，也有一些新的政策措施出臺，

如2005年《國家稅務總局關于進一步加強房地產稅收管理的通知》(國稅發[2005]82號)、《國家稅務總局、財政部、建設部關于加強房地產稅收管理的通知》(國稅發[2005]89號)等雖然都提到了“房產稅”的字眼，但是如果仔細參看相關的文件規定可以發現，其中涉及的相關稅種主要仍是同房地產有關的營業稅、土地增值稅、個人所得稅、契稅和印花稅等內容，因此不應望文生義的認為其標志著新的“房產稅”稅收政策的出臺。從實際情況看，“房產稅”近年來恰恰是缺少變化的。

一、房產稅在我國稅收中的地位

從總體看，房產稅作為一個地方稅種在我國稅收收入格局中所處的地位不高，通過歷年房產稅稅收收入的完成情況可略見一斑(見表1、表2和表3)。由于數據掌握的原因，筆者在此僅列舉了1996—2005年期間全國和北京市房產稅征收的基本情況，以及新疆自治區部分年份的征收情況，雖然數據并不全面，但仍有一定參考價值。

從以上數據可以看出，房產稅作為一個地方稅種在我國歷年稅收總收入當中的比重基本在1.5％上下，顯然不是一個主體稅種；如果把房產稅的稅收收入放在地方稅務系統的總收入中看，其比重略有上升，從北京市地方稅務局和新疆地方稅務局的有關數據看，其比重一般在4％～7％的范圍內，因地區經濟發展狀況有一定差異，但房產稅即使放在地稅系統征收范圍內看也不是主要稅種。房產稅的比重在全國稅收總收入和地方稅收收入中所占的比重不同的原因，主要是1994年國稅和地稅系統分開管理后，兩者各自按照自己的收入口徑計算。如果從國稅系統和地稅系統組織收入的數量關系比較，這些數字也是客觀的。以北京為例，2006年北京市國稅系統共組織各項收入2434.3億元，而2006年同期北京市地稅系統組織各項收入也達到了1000.7億元，國稅收入與地稅收入基本處于7:3的水平，同全國其他省份的情況相當，因此把房產稅收入按該口徑換算后，其在地方稅收收入總額中也基本處于1.5％上下的水平。

二、房產稅的征收對象、征收范圍及其存在的問題

按照《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定，房產稅是以房產為征稅對象，依據房產價格或房產租金收入向房產所有人或經營者征收的稅種。

根據有關規定，房產稅的征稅對象是房產。所謂房產，是指有屋面和圍護結構(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風擋雨，可供人們生產、生活、休息或儲藏物資的場所。如果按照這個規定，房產稅的征收范圍可以包括一切符合房產特征的建筑物，但目前房產稅的征收范圍是有限制的。《房產稅暫行條例》第1條明確規定“房產稅在城市、縣城、建制鎮和工礦區征收”，廣大的農村地區被排除在房產稅征收范圍以外。對于農村房屋不納入房產稅征稅房屋，其最初的考慮是這樣規定的，即有利于農業發展和繁榮農村經濟，有利于社會穩定。但是隨著城市化進程的加速，尤其在一些大中型城市的城鄉結合區域，從事農產品生產的農民越來越少，不少農民已經失去了土地，其中有一部分甚至轉換成了“市民”身份，但大多仍沒有離開他們原來生活的區域而真正進入城鎮生活，對他們用來轉做經營性用途或出租的房屋是否要征收房產稅就成為地方稅務部門關注的問題。按照征稅對象看，對此類房屋征收房產稅是符合房產稅課征要求的，但是如果結合《房產稅暫行條例》的征稅范圍看，顯然又不能在農村地區征收。據筆者了解，有些省、直轄市的地方稅務部門在幾年前就研究過類似問題，但目前還沒有形成制度化的解決辦法。由于現行政策與農民負擔能力兩方面互相矛盾，征與不征讓基層稅務機關感到比較棘手。

筆者認為，在可預見的一段時期內，我國城鎮化的進程仍會不斷加速，對其中涉及的區域屬性轉變帶來的房產稅的征收問題，也必須采取務實的態度，國家征稅機關既要履行依法征稅的職能，實現國家稅收收入的應收盡收，但同時也要注意維護新農村建設背景下剛剛脫離農業生產的居民致富增收的合法利益。具體到房產稅的征收來講，應當由國家有關部門綜合考慮城市化發展的情況和農村居民的負擔能力，適時調整房產稅的征收范圍。可以通過立法的方式由地方政府確定地方行政區域的屬性，從而將其逐步納入房產稅的課征范圍。在實際工作中，稅務部門也嘗試過類似問題的解決方案，如北京市地方稅務局曾就相關問題請示過國家稅務總局，國家稅務總局就“關于北京市房產稅征稅范圍問題”(國稅函[2000]1003號)也做出過批復。但從目前稅收征管工作看，建立類似的以變更行政區劃的方式實現對于房產稅征收范圍調整的機制還沒有形成，所以在很大程度上還需要地方稅務部門取得所在地區政府領導和有關部門的支持和配合，以及納稅人的理解才能執行，但這應當是下一步立法完善中應當考慮的問題。

三、房產稅計稅依據中存在的問題

根據《房產稅暫行條例》第3條規定：“房產稅依照房產原值一次減除10％～30％后的余值計算繳納。沒有房產原值作為依據的，由房產所在地稅務機關參考同類房產核定。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。”由此可見房產稅的計征主要采取從價計征和從租計征兩種方式。

(一)從價計征及其存在的問題

從價計征的“價”指的是房產原值，按照財務制度的口徑，房產原值是指納稅人按照會計制度，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋造價。在房產稅的征管實踐中，稅務機關一般是根據企業的資產負債表中記載的房產原值計征房產稅，只有認為房產原值明顯不合理時，稅務機關才以查賬或者評估的方式計征。因此，許多納稅人利用稅務機關不可能逐一查賬和評估征收的現實，在固定資產賬面上做文章，主要手段有：

1．在新建房屋過程中，企業通常與建筑公司和裝修公司分別簽訂合同，企業提供主要材料，由建筑公司施工，建筑公司開具給企業入賬的發票只含有企業支付給其的貨幣，企業提供的材料則以修理費或制造費用的形式列入費用或成本中，既減少了房產的原值，縮小了房產稅的稅基，又同時沖減了當期的應納稅所得額，這種規避稅款的方式具有很強的隱蔽性。

2．利用低值易耗品科目少計原值。根據企業會計制度的規定，低值易耗品是指使用年限在一年以下或單項價值在規定限額以下的，不能列入固定資產的勞動資料，包括一般工具、專用工具、管理工具(家具、辦公設備等)、勞動保護用品，以及在企業生產過程中周轉使用的包裝容器等。在實際操作中，這一科目經常成為企業少計房產原值的重要手法。企業將部分照明設施、門窗玻璃、辦公設備、攝像探頭等附屬于建筑物本身的應稅項目計人低值易耗品科目，通過攤銷，進入管理費用或其他業務支出等科目，實現少計房產原值，減輕稅收負擔的目的。

3．利用可移動設備規避房產稅。根據房產稅的規定，與房屋不可分割的各種設備，無論是否計入固定資產賬目，都應作為房產原值繳納房產稅。但是，可移動的設備一般不作為征稅對象。在實際處理中，一些企業利用可移動設備不計入原值的政策規定，在對房屋附屬設備的選擇上利用這一規定避稅。例如，有的企業在裝修中，空調設備多選擇壁掛式或柜機式而不是選擇比較經濟的中央空調設備。

在實際的工作中，納稅主體利用房產原值科目來規避納稅并不是什么秘密，并且這種“示范效應”還在加強。盡管財政部、國家稅務總局文件進一步擴大了對房屋附屬設備和配套設施的征收范圍，但由于實際會計操作中的隱蔽性和政策銜接上的漏洞，企業能否按照稅法規定計算房產原值仍是有待解決的難題。筆者認為，按照房產原值計算繳納稅款的方法已經不能滿足經濟發展的變化需要，特別是在稅負負擔水平上，一些成立時間較長的企業的房屋的歷史原值已經遠低于市場價值，采取目前的計征方法的合理性是值得商討的。同時在企業裝修費用等賬目的處理上，部分在于目前會計制度和稅法的規定存在沖突，加之稅務機關全面檢查的難度較大，可能會導致實踐中納稅人負擔不平等的情況進一步加劇。因此，筆者認為，只有對房產稅計稅依據進行變革，才是加強和鞏固房產稅收入的有效方法。

變革的基本思路是對于房產稅的征收應當從嚴重依賴“房產原值”全面轉向通過建立動態的房產價值評估系統實現，稅務部門要強化納稅評估能力，建立納稅評估的專門機構和制度，通過房產稅稅收征管數據庫等信息化手段的應用，對納稅主體的房產數據全面掌握并實時更新，從而提高房產稅的征管能力和效率；同時對于納稅主體在實踐中使用的一些避稅方式也應當理性分析，如果確實具有合理的成分，應當考慮在稅收、會計法律制度的修訂中予以采納，而不是簡單的將其認定為偷逃稅款，這樣有利于和諧互動的征納關系的實現。

(二)從租價計征存在的問題

從租價計征中的“租價”是指房屋所有權人(代管人)所收取的租金。對于租金收入，其計征中的問題更為突出。

1．營業性的房屋出租情況，即指企業(或個體經營者)租用個人或其他企業的房屋進行營利性活動。在實踐中，由于租金水平直接對應納稅負擔的輕重，因此改變合同的金額，使合同金額變小是常見的避稅方式。此外，修改合同的性質，將用于營利活動的房產變成用于居住目的，從而少繳房產稅也是較為常見的情況。當然比較極端的“無償使用”、“友情借用”等情形在實踐中也屢有出現。

2．居住性質的房屋出租情況。在筆者供職稅務系統期間的有關調查發現，按房屋租金課稅的避稅情況要遠遠大于按房產原值課稅。2004年北京市地方稅務局《個人出租房屋稅收征收管理辦法》規定：“個人出租房屋所獲得的租金收入是納稅人繳納稅款的唯一計稅依據。”一些納稅人為規避納稅，采取了虛報或瞞報租金的方式，甚至向稅務機關提供虛假合同，以達到少交稅款的目的。租金是租賃合同的核心，由于房屋租賃是雙方自愿的交易行為，在不違背法律法規的前提下，租金由雙方根據自愿達成似乎無可指摘，但這恰恰使得納稅人采取不合理租金規避稅收的情況成為可能。例如，北京市海淀區雙榆樹街道地處中關村的核心區域，兩居室的市場租金應該在2000元／月左右，而實際上許多申報繳納稅款的租賃合同金額普遍少于1000元，甚至有些只有二三百元左右，計稅金額明顯偏低。《北京市地方稅務局關于修訂(北京市地方稅務局個人出租房屋管理辦法)的通知》第5條的規定賦予稅務執法人員一定的自由裁量權，可以對明顯偏低的成交金額進行核定。但通知中并沒有規定稅務執法人員應該根據何種標準進行核定，由此造成了基層執法人員在實際執法過程中出現了“無法可依”的局面。如果沒有一定法律效力的規范性文件作為自由裁量的程序性依據，強征稅款勢必缺乏公信力和合法性。

建立信息共享機制，實行源泉稅控，對于加強個人出租房屋稅源管理是一個重要的途徑。可以完善的方面如下：首先，建立與房管局的有關房產登記信息、房屋出租信息交換制度，實現與街道、公安部門有關房屋租賃備案信息的實時跟蹤等等。其次，在征管方式上也應當有所改進，應當探索和嘗試以稅務機關直接征管為主，街道及物業公司協助征收為輔的多種方式，實踐證明委托代征的方式有利于充分挖掘征收潛力。最后，在上述配套措施完善的同時，還要加快有關稅收征收管理的立法、修法活動，這也是解決問題的最終途徑。

四、房產稅的稅收優惠政策及其存在的問題

房產稅的稅收優惠是根據國家政策和納稅人的負擔能力制定一些減免措施。根據《房產稅暫行條例》第5條，目前房產稅的稅收優惠措施主要有以下方面：

一、國家機關、人民團體、軍隊自用的房產；

二、國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產；

三、宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產；

四、個人所有非營業用的房產；

五、經財政部批準免稅的其他房產。

由上可見，房產稅的稅收優惠政策主要針對非經營性用房以及滿足居民居住的基本需求方面。但是實踐中比較普遍的狀況是，許多單位或者個人既有符合免征房產稅的用房，也有投入經營的房產，兩種情況的混同給合理區分和正確適用房產稅優惠政策帶來了困難。如果不能合理地解決其中存在的問題，對于維護國家稅收利益、市場主體的個體利益和公平的市場環境顯然是不利的。筆者以事業單位中的公共體育場館為例作一些分析。

(一)公共體育場館的性質和職能

公共體育場館是指通過政府財政撥款或其他途徑籌集資金興建的，以滿足運動訓練、運動競賽和群眾健身娛樂等需要的社會公共體育場館及其附屬配套設施，它是實現體育事業發展目標的基礎型物質條件。過去我國的公共體育場館一直被作為“事業單位”看待，以行政的方式管理。改革開放以后，隨著體育產業和全民健身運動的發展，社會對體育場館的需求日益增加，體育場館在經營管理等方面也有較大突破。現階段，我國公共體育場館負有產業經營、為訓練競賽服務和向社會開放三重任務，履行服務和經營的雙重職能。因此大多數場館逐漸由行政管理體制向市場經營管理方式轉化，在依靠自身條件開展多種經營中取得了一定收益。

(二)公共體育場館場的投資和經營情況

我國公共體育場館主要由政府投資建設，是重要的社會公共設施，其主要用途和經營方式包括：為競技性體育訓練和比賽提供培訓場館服務、為群眾體育健身娛樂提供場館服務，以及利用空余場地出租來實現“以館養館”。根據1998年國家哲學社會科學研究規劃基金資助項目《社會主義初級階段我國大眾體育需求的基本特征的研究》成果反映，我國居民體育鍛煉的場所以非營利性的體育場所為主。然而在十年后的今天，公共體育場館是否已經褪去了“非營利為主”的顏色應當是可以置疑的，目前在公共體育場館中充斥的高爾夫、保齡球、網球、高檔健身會所等高消費項目也許具有一定的佐證意義。

根據國家體育總局《關于公共體育場館向群眾開放的通知》的規定，“公共體育場館原則上應免費向群眾開放。體育場館及設施可實行有償服務，同時開展一些配套的經營性服務活動，以方便廣大人民群眾參加體育健身活動。”實際由于公共體育場館維護費用較高，向群眾免費開放的公共體育場館極少，收費是普遍存在的情況。同時由于各場館所在區域不同、場館功能、條件的差異，各場館收費沒有統一規定，因此，在界定群眾性體育健身項目和高消費體育健身項目所占的比例方面存在現實困難。

(三)體育場館房產稅征管中存在的問題。

根據《中華人民共和國房產稅暫行條例》第5條的規定，“由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產”免納房產稅。《財政部、稅務總局[86]財稅地字第008號》文件中進一步明確，“事業單位自用的房產，是指這些單位本身的業務用房”。公共體育場館中屬于國家財政撥款的事業單位，其場館既用于滿足運動訓練、運動競賽的需要，也用于滿足群眾付費健身娛樂的需要，其雙重屬性決定了其兼具經營性和非經營性特征于一體。根據當前的情況來看，公共體育場館除出租房屋和場地的收入繳納稅款外，并未就經營場館本身繳納房產稅；作為稅務機關的角度，由于按照房產原值和租金收入作為房產稅的計稅依據都難以準確認定，因此在征管中大多網開一面，不過多計較稅款，然而這背后流失的是國家的稅收利益。

從總體情況看，當前我國公共體育場館資源仍比較緊缺，如果公共體育場館不是將主要精力放在滿足大眾體育健身需求上，而是在場館設施的使用中偏重高爾夫、保齡球、網球、高檔健身會所、養生館等相對工薪階層收入較高的消費項目時，國家就不應給予其稅收優惠政策，而應按規定征收稅才能引導和調節社會資源的合理分配。為此，應采取如下措施：第一，針對類似兼有公益性和經營性雙重特征的事業單位，政府管理部門應當拿出具體管理辦法，比如進一步細化稅收享受稅收優惠政策的對象的標準。第二，在這些規定出臺前，稅收征管機關應主動采取措施，積極探索和適用“實質課稅”原則為今后的規則制定積累經驗。第三，鑒于公共體育場館公益的屬性和國民體育事業大發展的需要，還要吸引民間資本的進入。因此，政策制定部門應一并考慮有利于吸引民間資本進入公共體育設施的相關稅收優惠政策。

五、房產稅政策功能的局限性及其完善的出路

從房產稅出臺的政策目標看，對房產征稅是運用稅收杠桿，加強對房地產的管理，提高房產使用效率，控制固定資產投資規模和配合國家房產政策的調整，合理調節房產所有人和經營人的收入。同時，房產稅稅源穩定，易于管理，可以作為未來地方財政收入的重要來源之一。然而從當前房產稅的實際征收情況看，其總量僅占稅收總收入的1.5％上下，不足以成為對房地產行業實施宏觀調控的工具。同時，滯后的房產稅法律制度也極大地制約了其政策功能的發揮。

在2003年10月，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中就提出：“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關稅費。”按照“輕稅、歸并、簡化”的原則進行，即改革現有的舊稅制，要解決房地產建設與銷售環節稅收多、負擔重，而保有和使用環節稅收少、負擔輕的問題；要將與房地產相關的收費問題納入規范化的稅收軌道，以降低商品房的開發成本，更好地滿足廣大中等收入家庭的住房需求。那么，在這種語境中的提出的所謂“物業稅或不動產稅”已經遠遠超出了當前“房產稅”能承載的范疇。因此，對于房產稅的完善甚至去留已經成為人們越來越關注的問題。

然而，從當前的實踐來看，稅收政策對房地產行業發展中不正常的“高房價”的調控作用十分有限。日前，國家稅務總局局長謝旭人在接受記者采訪時反復表示：“稅收政策對于房價走勢影響有限，房價主要由市場供求情況決定，而對房價的調控則需要多方面政策協調運用。首先是進一步改善住房的供應結構、開發結構。應該多供應經濟型住房，來滿足城市居民不同層次的需要……對于房地產調控，國稅總局主要是在兩方面進行，一方面是從稅收政策完善方面采取一些措施，另一方面是根據國家有關政策規定，對房地產開發、交易、保有等有關的環節加強征收管理。同時謝局長認為，調整交易環節營業稅政策，目前對抑制投機、投資性購房起到了積極作用。”由此可見，目前談論開征“房地產稅”或“物業稅”或許還為時尚早。

從遠景上來看，中國不僅要對經營性不動產課征，也應該逐步擴展到非經營性房地產，當然，稅率上可以區別考慮。可是短期內這個事情恐怕做不到。把個人占有的用于消費的住房也納入物業稅的范疇，這個前景應該是清晰的，也是有必要的。但是，不宜作為近中期的目標和重點討論。前一段時間在提出不動產稅的時候，已經有很多民間沸沸揚揚的顧慮和擔心。一般老百姓的直接反應是說政府好像又要對他們打主意，好不容易等來了住房制度改革以后自己手上一套有產權的房子，要交物業費，怎么政府又推出一個物業稅?有很多部門接了大量的電話，費了很多口舌解釋，這個物業稅跟你們住房無關，它的名稱叫物業稅，但是不涉及你剛剛拿到的產權房消費狀態下的稅負問題。通盤考慮，在短期內，應該更強調的還是針對經營性房地產，當然這在管理上有更高的要求，得區分是不是用于出租。到了一定的火候，再進一步提出把物業稅覆蓋個人消費用的住房。從務實的角度看，目前主要做的應當是把包括稅務部門在內的經濟宏觀調控有關的機構現有的各項政策措施協調配合起來，立足于把現有的政策措施用足、用到位，如果經過一段時期的調控措施仍不能收到理想的效果，到時再去考慮開發新的諸如“物業稅”等其他的政策工具。筆者認為，作為房產稅這個“舊稅種”目前面臨的主要是調整問題，而非是取消或將其歸并到“房地產稅”或“物業稅”中去。同時，房產稅調整的重點應集中在房產稅計征范圍的合理化、計征依據的精細化，以及有關征收程序的完善方面上。

[責任編輯 杜娟]