中外合并財務報表編制實務比較

[摘 要] 《企業會計準則第33號——合并財務報表》頒布后，會計實務界亟需合并報表具體操作指引，本文分析比較了國內和國際會計準則框架下合并財務報表的編制思路，以期對企業合并報表實務產生指導意義#65377;

[關鍵詞] 合并財務報表;抵消與調整;合并財務報表工作底稿

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)07-0060-04

合并財務報表是業界公認的財務會計難題之一，合并財務報表的具體方法是:以母子公司個別財務報表為編制基礎，從企業集團角度，抵消集團內部公司間交易，調整相關項目，合并個別財務報表相同項目，其中:抵消與調整是合并財務報表的關鍵環節#65377;抵消的方法有兩種:一是根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱CAS No.33)基于個別財務報表期末數的抵消，二是根據《國際會計準則第27號——合并財務報表和對附屬公司投資的會計》(以下簡稱IAS No.27)基于個別財務報表期初數和本期數的抵消#65377;CAS No.33及相關的長期股權投資準則#65380;企業合并準則中，規范了合并財務報表的基本理論——實體理論;合并財務報表的基本方法——權益結合法與購買法，但對于如何抵消#65380;調整與合并未出臺具體操作指南，因此，無論是從新準則實施的角度，還是從國內會計實務與國際會計慣例接軌的角度，均有必要對上述兩種合并財務報表的編制思路進行分析比較#65377;

一#65380;實務分析

2006年1月1日母公司以銀行存款100 000萬元購買子公司80%的股權，該項控股合并為非同一控制下的企業合并，采用購買法即公允價值法進行會計處理(同一控制下的控股合并采用權益結合法，即賬面價值法，其合并財務報表抵消#65380;調整分錄與購買法下的賬面價值部分相同，不贅述)#65377;控制權取得日子公司資產的賬面價值為

120 000萬元#65380;公允價值為135 000萬元;負債的賬面價值及公允價值均為20 000萬元#65377;子公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額采用直線法按3年攤銷，2006年末合并商譽減值1 000萬元#65377;2006年4月30日子公司發放2005年現金股利2 000萬元，2006年實現凈利潤8 000萬元，提取盈余公積800萬元#65377;2006年母#65380;子公司利潤及利潤分配表#65380;資產負債表見合并財務報表工作底稿第二欄#65380;第三欄#65377;控制權取得日后第一年(2006年12月31日)企業集團合并財務報表編制如下:

控制權取得日相關項目計算:

子公司可辨認凈資產公允價值=135 000-20 000=

115 000萬元#65377;

子公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額=115 000-(120 000-20 000)=15 000萬元，其中:母公司股東享有15 000×80%=12 000萬元;少數股東享有15 000×20%=3 000萬元#65377;

商譽=合并成本-所購子公司可辨認凈資產公允價值的份額=100 000-115 000×80%=8 000萬元，均為母公司股東享有，少數股東不享有商譽#65377;

“長期股權投資”期末余額(成本法)=100 000-2 000×80%=98 400萬元

(一)根據CAS No.33基于期末數的合并

1. 將長期股權投資后續計量由成本法調整為復雜權益法

①調整

借:長期股權投資1 400

貸:投資收益 1 400 (8 000×80%-12 000/3-1 000)

“長期股權投資”期末余額(復雜權益法)=98 400+

1 400=99 800萬元

2. 子公司資產負債表期末數的并入

②抵消母公司的長期股權投資與子公司所有者權益各項目(期末公允價值)

借:股本 90 000

盈余公積 2 800

年初未分配利潤 13 200

× × 資產 10 000(15 000-15 000/3×1)

商譽 7 000(8 000-1 000)

貸:長期股權投資99 800

少數股東權益23 200[106 000×20%+

(3 000-3 000/3×1)]

3. 子公司利潤及利潤分配表本期數的并入

③抵消母公司的投資收益與子公司利潤分配各項目(賬面價值)

借:年初未分配利潤8 000

投資收益 6 400

少數股東損益1 600

貸:提取盈余公積800

應付股利2 000

未分配利潤 13 200

④將已抵消投資收益與少數股東損益的賬面價值調整為公允價值

借:××資產5 000(15 000/3)

商譽 1 000

貸:投資收益5 000(12 000/3+1 000)

少數股東損益1 000(3 000/3)

⑤攤銷子公司凈資產公允價值與賬面價值的差額

借:× × 費用6 000(15 000/3+1 000)

貸:× × 資產 5 000

商譽1 000

(二)根據IAS No.27基于本期數和期初數的合并

1. 將長期股權投資后續計量由成本法調整為復雜權益法

①調整分錄同(一)1.①

2.子公司利潤及利潤分配表#65380;資產負債表本期數的并入

②抵消子公司對母公司及少數股東分配現金股利

借:長期股權投資1 600(2 000×80%)

借:少數股東權益400(4 000×20%)

貸:應付股利2 000(原“利潤分配——應付股利”賬戶)

③抵消母公司對子公司的投資收益

借:投資收益1 400(8 000×80%-12 000/3-1 000)

貸:長期股權投資1 400

④結轉少數股東損益

借:少數股東損益600(8 000×20%-3 000/3)

貸:少數股東權益 600

⑤抵消子公司提取盈余公積

借:盈余公積 800

貸:提取盈余公積800

3.子公司資產負債表期初數的并入

⑥抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益各項目期初數:

借:股本 90 000

盈余公積 2 000(2 800-800)

年初未分配利潤8 000(13 200-8 000+800+2 000)

× × 資產 15 000

商譽8 000

貸:長期股權投資 100 000

少數股東權益 23 000 [(100 000+15 000)×20%]

⑦攤銷子公司凈資產公允價值與賬面價值的差額

調整分錄同(一)⑤

二#65380;編制方法比較

(一)中外合并財務報表的編制思路不同

1. CAS No.33中合并財務報表的編制思路

(1)子公司資產負債表期末數的并入

在母公司個別資產負債表賬面價值的基礎上，按公允價值消除長期股權投資期末數(與80%子公司凈資產即資產#65380;負債期末數重復)，并入80%子公司凈資產期末數;20%子公司凈資產期末數直接并入#65377;消除子公司股東權益期末數，因80%子公司股東權益包含在母公司股東權益中;20%子公司期末股東權益結轉為少數股權后并入#65377;見抵消分錄②#65377;

(2)子公司利潤及利潤分配表本期數的并入

在母公司個別利潤及利潤分配表賬面價值的基礎上，按賬面價值消除子公司利潤分配的來源(80%子公司利潤分配來源是母#65380;子公司重復，20%已結轉為少數股權)#65380;消除子公司利潤分配的去向(80%子公司凈利潤作為投資收益由母公司分配，20%子公司凈利潤已結轉為少數股權不分配)，并入子公司本年利潤，見抵消分錄③#65377;

將已抵消的“投資收益”與“少數股東損益”的賬面價值調整為公允價值，同時攤銷子公司凈資產公允價值與賬面價值的差額，也就是將按賬面價值并入的子公司本年利潤調整為公允價值#65377;見調整分錄④⑤#65377;

2. IAS No.27中合并財務報表的編制思路

(1)子公司利潤及利潤分配表#65380;資產負債表本期數的并入

在母公司個別利潤及利潤分配表#65380;資產負債表的基礎上，按公允價值消除母公司的投資收益(與80%子公司本年利潤重復)與長期股權投資本期數(與80%子公司凈資產增加重復)#65380;消除母公司因分得股利而沖減的長期股權投資與80%子公司分配股利后(集團內部母子公司間不應存在投資與接受投資，所以母公司沒有因投資分得股利而沖減投資，只是收到現金;子公司也沒有因接受投資而對母公司分配股利，只是支付現金)，按公允價值并入80%子公司本年利潤及凈資產增加#65377;見抵消與調整分錄②③⑦#65377;

按公允價值并入20%子公司本年利潤及凈資產增加(無重復項目)，將20%子公司本年利潤即少數股東損益轉增少數股東權益#65377;抵消20%子公司利潤分配與少數股東權益(子公司對少數股東支付現金也不是利潤分配，而是返還投資，應沖減少數股權)#65377;見抵消與調整分錄②④⑦#65377;

子公司提取盈余公積不影響凈資產，但由于80%子公司本年利潤已作為投資收益由母公司提取盈余公積#65380;20%子公司本年利潤已轉作少數股權不提取盈余公積，所以消除子公司提取盈余公積#65377;見抵消分錄⑤#65377;

(2)子公司資產負債表期初數的并入，其抵消合并原理與子公司資產負債表期末數的并入相同，不贅述#65377;見抵消分錄⑥#65377;

(二)中外合并財務報表的編制結果相同

兩種編制思路的最終結果即抵消與調整后合并財務報表結構相同#65377;合并資產負債表的結構為:母公司凈資產即各項資產#65380;負債的賬面價值-長期股權投資公允價值+子公司凈資產，即各項資產#65380;負債的公允價值=母公司股東權益+少數股東權益#65377;合并利潤表的結構為:合并利潤=母公司凈利潤即各項收入#65380;費用-公允價值的投資收益+公允價值的子公司凈利潤=母公司股東應享利潤+少數股東應享利潤#65377;符合實體理論下合并財務報表的結構#65377;

注1:“未分配利潤”項目抵消分錄借記13 200萬元的形成原因是:抵消分錄③中，借方三項抵消利潤分配的來源，使未分配利潤減少16 000萬元，貸方前二項抵消利潤分配的去向，使未分配利潤2 800萬元，相軋后即該抵消分錄的本意:未分配利潤減少13 200萬元，但抵消分錄不平，于是以貸方的第三項“未分配利潤”13 200萬元“找平”，但貸記該項表示未分配利潤增加，因此，需要在工作底稿中“未分配利潤”項目抵消分錄借方登記一筆13 200萬元，以消除額外增加的未分配利潤#65377;

注2:“未分配利潤”項目抵消分錄貸記1 400萬元的形成原因是:調整分錄①的借方“長期股權投資”過入合并資產負債表，貸方“投資收益”過入合并利潤及利潤分配表，使該表“未分配利潤”項目抵消分錄貸記1 400萬元#65377;但“投資收益”同時也使合并資產負債表中所有者權益項下的“未分配利潤”增加1 400萬元，因此，合并資產負債表中“未分配利潤”項目抵消分錄也應貸記1 400萬元#65377;

注3:表中的虛線#65380;單線#65380;雙線分別表示小計#65380;合計#65380;總計#65377;

三#65380;結束語

通過上述分析比較可以看出，兩種合并報表方法殊途同歸，就合并思路來說，CAS No.33的抵消分錄簡單且程式化，易于實務操作，但缺少邏輯上的一致性，工作底稿中需要“打補丁”(見注1#65380;注2)#65377;IAS No.27的抵消過程較為煩瑣，抵消分錄多于CAS No.33，但該種方法可根據母#65380;子公司個別報表和抵消分錄借#65380;貸方直接計算出工作底稿中的合并數，不存在邏輯上的缺陷#65377;

主要參考文獻

[1] 常勛. 財務會計四大難題[M]. 上海:立信會計出版社，2002.

[2] 陳信元，董華. 企業合并的會計方法選擇:一項案例研究[J]. 會計研究，2002，(2).