議商譽資產的后續確認與計量

［摘 要］ 商譽經初始確認后，其后續確認與計量一直存在較多爭議，本文對國內外理論界幾種主要的觀點分別進行論述；我國新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》是在借鑒國際會計準則的基礎上制定的，我國的商譽會計處理正逐步與國際趨同。

［關鍵詞］ 商譽；概念；后續確認；減值測試

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）07-0043-02

一、商譽的含義

商譽是指企業獲得超額收益的能力，它通常是由于企業所處的地理位置優越、生產經營出色、商品質量優異、技術先進、生產效率高、歷史悠久、信譽卓越等綜合因素，使生產經營特別興旺，與同行業其他企業比較，可獲得超額利潤而形成的價值。商譽的一個重要特征是同企業整體不可分離，不能單獨銷售。商譽既是一種信譽，也是一項資產。商譽按其來源不同，可分為自創商譽和外購商譽。自創商譽是企業在長期生產經營過程中形成的獲取超額利潤的能力和信譽，而外購商譽則是企業在合并過程中，收購方的收購成本大于被收購方凈資產公允價值的部分。對于商譽，目前各國公認的處理方法是：只確認外購商譽，不確認自創商譽。由于一般只對外購商譽予以確認，對自創商譽不予確認，故本文討論的只是外購商譽（以下簡稱為商譽）的后續確認與計量問題。

二、理論界對商譽確認的幾種觀點

資產確認包括初始確認與再確認。商譽在初始確認后，就涉及再確認問題。商譽經購并被確認為一項資產后，其使用年限、計量等存在諸多不確定性，因而對商譽的后續確認與計量一直存在較多爭議。關于商譽的后續確認與計量問題，目前國內外會計界主要有以下幾種觀點：

1. 立即沖銷法。即將商譽作為一項權益性抵減項目，主張將商譽在初始確認后立即沖銷，直接沖減合并企業的當期收益或留存收益。該觀點認為，商譽在初始確認后伴隨著許多不確定性，不能單獨存在和變現，若將其列作商譽資產不攤銷或分期攤銷，不符合穩健性原則。

2. 永久保留法。主張將商譽作為一項永久性資產，不予攤銷。此觀點認為，外購商譽是企業并購交易時獲得的，能為購買企業帶來超過正常盈利水平以上的超額利潤，是一項資產，應予以資本化。又由于商譽所能帶來的未來經濟利益的存續期是不可確定的，成功的企業擁有商譽將會得到永久保持，價值不會下降，認為對商譽的任何人為攤銷都是武斷的做法。

3. 系統攤銷法。主張商譽在初始確認為企業應攤銷的無形資產后，在其預計的有效年限內平均攤銷，沖減當期收益。按照收入與費用配比原則的要求，企業為取得商譽資產所花費的支出，應當與所獲取的超額收益相配比，在其發揮效用的期間內逐漸收回、攤銷。國際上，許多國家的準則和慣例對商譽都采用系統攤銷法進行后續確認與計量。

4. 減值測試法。主張將商譽作為一項資產報告，但要定期進行減值測試。該法認為，系統攤銷法在人為規定的期限內對商譽采用直線法攤銷并不能反映經濟實質，不能提供有用的信息。對商譽采用不攤銷而進行減值測試的方法所提供的信息則能更加真實地反映收購的商譽對實際價值的影響。近年來，美國公認會計原則、國際財務報告準則與澳大利亞會計準則先后廢止了攤銷商譽的會計處理方法，規定商譽不可攤銷，而代之至少每年一次的減值測試，其他一些國家也對此做出了相應的反應。國際會計準則委員會在2004年3月頒布了《國際財務報告準則——企業合并》而取代了《國際會計準則第22號——企業合并》，其中在商譽的會計處理中明確規定：對并購產生的商譽不予攤銷，而應每年進行減值測試；商譽的余額由原來每年攤銷變為每個報告日和每當有減值跡象時均應測試，減值的部分抵減商譽的賬面余額，并在相應期間確認減值損失。

筆者認為，在以上幾種觀點中，永久保留法，不問商譽價值是否已降低，是一種極不謹慎的做法；立即沖銷法，不問商譽是否繼續存在，是一種過度謹慎的做法；而作為上述兩種做法的折衷，系統攤銷法則更符合謹慎性原則。正因如此，系統攤銷法受到會計實務界的廣泛青睞。然而，系統攤銷法在實際操作中，最大的難點在于攤銷年限的合理確定。攤銷年限過短，其效果就接近于立即沖消法；攤銷年限過長，其效果就接近于永久保留法。另外，系統攤銷法也會使商譽的賬面價值逐漸降低，但企業的經營情況可能會越來越好，不能體現商譽的價值的增加，使提供的信息與實際不符。筆者認為，對商譽減值不予攤銷但進行減值測試的方法最為合理。減值測試法克服了傳統方法的缺陷，商譽的減值測試具有可操作性，能更好地反映商譽的消耗，使企業提供的信息能增強財務報表的決策相關性，提供的有關商譽的信息更具有可靠性。

三、我國商譽的會計處理

商譽會計問題既是會計理論與實務界爭議的焦點，又是難點。在此方面國際研究較多，而我國的研究甚少。我國2001年頒布的《企業會計制度——無形資產》規定：企業自創商譽不能加以確認，只有外購商譽才能作為無形資產入賬，對企業商譽按不超過10年的期限進行攤銷。但此規定在具體問題上缺乏具體的規定和操作指導性，不便于會計人員實務操作。2006年2月我國新的《企業會計準則第8號——資產減值》，是在借鑒IAS36并結合我國資產減值會計實踐的基礎上制定的，使我國的商譽會計處理逐步與國際趨同。新準則引入了“資產組”概念，取消了商譽直線攤銷，改用公允價值法，仍不確認自創商譽。企業合并形成的商譽，至少每年進行一次減值測試，由于商譽不能獨立于其他資產產生現金流量，其減值測試必須結合相關的資產組或資產組組合。會計期末，企業應當將商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至相關的資產組，如難以直接分攤至資產組，則應將其分攤至其相關的資產組組合，然后比較各相關資產組或資產組組合的賬面價值與其可收回金額，如資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應當按照有關減值的規定處理，確認減值損失。

現舉一例加以說明。A企業在2005年1月1日以

2 500萬元收購了B公司100%的股份。購買日B公司可辨認凈資產的公允價值為2 000萬元。2005年12月1日有關資料為：（1）企業合并財務報表確認商譽為500萬元；（2）年末B公司可辨認凈資產的賬面價值為3 000萬元。假定B公司的全部資產是產生現金流量的最小組合。2005年末，A企業確定B公司的可收回金額為2 000萬元。

要求：對商譽進行減值測試。如果發生減值損失，對減值損失進行分配。

①確定資產組 確定B公司這一資產組的賬面價值。由于合并商譽是在購買B公司時產生的，可以將其全部分配給B公司這一資產組。故B公司這一資產組的賬面價值為3 500萬元（500+3 000）。

②減值測試 B公司可收回金額為2 000萬元，賬面價值為3 500萬元，故發生了資產減值。資產減值的數額為1 500萬元。

③會計處理 將減值損失首先沖減商譽500萬元，余下的1 000萬元分配給B公司可辨認凈資產。

分錄：

借：管理費用5 000 000

貸：商譽 5 000 000

借：營業外支出 10 000 000

貸：相關資產減值準備科目 10 000 000

四、幾點思考

1. 公允價值的取得具有不精確性。公允價值的致命弱點是：在缺乏公開標價的情況下，主觀估計性高，難以實現計量價值的“公允”。由于公允價值一般是通過對未來現金流量的估計，運用預期現金流量法計算現值，而現值只是未來現金流量和折現率的結合，未來現金流量是估計值，折現率也可以是某個隨意的利率，這樣計算出來的公允價值不一定是精確的，也不可能個個與決策有關。這就是說，人們擔心的還是：采用公允價值計量后，可靠性能否得到保證？通過主觀估計的計量，將會產生越來越多的會計信息失真現象。

2. 禁止商譽攤銷而進行減值測試會變相將自創商譽確認為資產。有學者認為，在實務中采用減值測試的方法確定商譽的實際價值時，很難區分出自創商譽和外購商譽。禁止商譽攤銷而代之以減值測試無異于變相將自創商譽確認為資產，與國際會計準則和很多國家禁止將自創商譽確認為資產的原則相矛盾。

3. 資產組的判定難度大。新準則規定，商譽要在資產組或資產組組合的基礎上進行減值測試，但是考慮到資產組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發展的客觀狀況，很難對資產組做出精確的估計，從而影響到商譽計量的準確性。

4. 每年進行一次減值測試成本較高。新準則中規定對企業合并過程中形成的商譽，企業每年至少應當進行一次減值測試，而且分攤到相關的資產組上進行。又由于商譽的計量難度大，對評估人員的素質要求較高，如果每年進行一次減值測試，與原來直接定期攤銷相比，既增加了成本，又耗費了時間。