淺析新會計準則對財務業績報告的影響及改進

［摘 要］ 傳統業績報告以實現原則為基礎，體現的是一種較為狹隘的經營成果觀，反映的只是以凈收益表示、已確認并實現的經營成果。新會計準則的實施使其他綜合收益項目進一步增加，用綜合收益代替凈收益作為業績報告的基礎也就成了必然的發展趨勢。

［關鍵詞］ 新準則；業績報告；綜合收益

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）07-0039-03

業績報告主要以利潤表（也稱收益表）表現出來，反映企業一定期間經營成果，而經營成果表現為該期間所取得的凈收益或凈虧損，故業績報告的核心在于收益或虧損的確認。

一、傳統收益的確認及局限性

佩頓和利特爾頓在《公司會計準則緒論》中對傳統收益確定模式作了如下概括：會計應當以實際交易價格作為基礎，收益應當通過將實現時所確認的收入與相關的成本相配比的方式來適當確定。故傳統收益的確認體現在：

1. 以實現原則確認收入。即收入只有在實現后才予以入賬，使之符合謹慎性原則的要求。由于傳統業績報告收入項目在較大程度上受限于實現原則，只反映已經實現的收益，將預計可實現而暫時未實現收益置于表外，推遲到實現之時再予以報告，這會導致收益確定存在潛在的時間差。在市場經濟環境中，這種預計可實現的收益很可能會變為現實，嚴重損害業績報告的及時性。

2. 以歷史成本原則確認費用。由于企業資產是按歷史成本計價的，因而費用是已耗用資產的歷史成本。由于費用按所耗用資產取得時的歷史成本轉銷，而收入按現行價格計量，使收益的計量缺乏內在邏輯上的統一性，導致出現虛盈實虧、虛利實損的現象，影響業績報告的可靠性。

3. 以配比原則確認利潤。即利潤是按本期實現的收入和其相關費用相配比的結果，與本期收入不相關的成本，應作為資產結轉為以后期間的費用，這導致許多在性質上不是資產或負債的遞延項目進入資產負債表，不僅降低了資產負債表的有用性，而且為管理當局人為操縱利潤提供了便利，進而降低業績報告的質量。

由此可見，傳統的業績報告體現的是一種較為狹隘的經營成果觀，它只反映企業已實現的收益，即來自企業交易期間的已實現收入與相應費用之間的差額，而把未實現的收益摒棄在收益計算之外。且資產負債表和利潤表的勾稽關系應該為：期末凈資產-期初凈資產-本期業主投資+本期派給業主款=本期收益。傳統利潤表對某些已實現的利得和損失未計入凈收益，而是繞過利潤表直接計入資產負債表中的所有者權益，從而未能更恰當地反映出資產負債表與利潤表之間的勾稽關系，使得當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經濟決策有用的全部信息。

二、新會計準則對業績報告的影響

新會計準則對業績報告的影響主要體現在會計要素的調整、會計計量基礎的變化上。

1. 會計要素調整對業績報告的影響。原會計要素包括6個部分，資產、負債和所有者權益屬于資產負債表要素，收入、費用和利潤屬于業績報告要素。新《基本準則》對六大會計要素作了重大調整，在所有者權益和利潤要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區分為直接計入所有者權益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失。所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

2. 會計計量基礎變化對業績報告的影響。新會計準則不再強調歷史成本為基礎計量屬性，而按照現行國際慣例把公允價值（fair value）概念引入中國會計體系，在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業合并等方面都引入了公允價值計量。

（1）投資性房地產賬面價值的調整。企業會計準則第3號《投資性房地產》第十條規定：“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。”第十一條規定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”

（2）生物資產公允價值變動形成的利得或損失。企業會計準則第5號《生物資產》第二十二條規定：有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，并同時滿足生物資產有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計兩個條件的，應當對生物資產采用公允價值計量。

（3）非貨幣性資產交換產生的損益。企業會計準則第7號《非貨幣性資產交換》第三條規定：非貨幣性資產交換同時滿足交換具有商業實質及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

（4）資產減值產生的損失。企業會計準則第8號《資產減值》第六條規定：“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。”第十五條規定：“可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。”第十七條規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”

（5）債務重組收益。企業會計準則第12號《債務重組》第四、五、六、七條中規定：以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益；以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益；將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。新債務重組準則將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入。對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，要求上市公司在債務重組交易中考慮重組債務的公允價值，并要求在業績報告中確認相關損益。

（6）金融工具公允價值變動形成的利得或損失。企業會計準則第22號《金融工具確認和計量》第三十八條規定：“金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。”

（7）套期工具公允價值變動形成的利得或損失。企業會計準則第24號《套期保值》第二十一條規定：“公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現凈值孰低進行后續計量的存貨、按攤余成本進行后續計量的金融資產或可供出售金融資產的，也應當按此規定處理。”

以上公允價值計量模式的引入，必將導致業績報告項目發生變化，企業的賬面利潤不僅包括企業自身營運業績的體現，還包括企業以外的環境變化對利潤的影響，出現了較多的已確認但未實現的損益，即公允價值與賬面價值的差額直接計入當期損益部分。

三、業績報告的改進

從以上分析可知，隨著新會計準則的實施，企業新的、非傳統的收益來源越來越多。當我們嚴格堅持歷史成本計量時，在初始計量后，除了需要攤銷或分配外，在后續期間不必考慮持有資產價格的變化，即不會形成未實現的利得和損失。但如果改變歷史成本計量，采用包括公允價值在內的現行價值計量，情況就有所不同了。現行價值總是在不斷變化的，在初始計量之后，即使所持有的資產沒有發生變化，但如果通貨膨脹、技術更新、供求關系變化等因素使得資產的公允價值發生了變化，并且如果這種變化符合會計確認的標準，那么，在報告期內就必須進行重新計量，結果也就必然產生未實現的利得和損失。因此，傳統的業績報告越來越不能向使用者提供企業綜合的經營成果信息。

解決這些問題，需要借鑒西方國家綜合收益理論，改進我國的業績報告。綜合收益項目與現行價值或公允價值計量存在著密切的內在聯系，隨著以公允價值計量為基礎的會計準則的實施，其他綜合收益項目（未實現的利得和損失）進一步增加。葛家澍教授指出，綜合收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認的其他利得或損失，后者由于已產生，盡管在當期未實現，但它很可能在下期或近期即可實現，從而就成為投資人預測企業未來現金凈流量的一個可靠的基礎。在這個意義上，今后的全部已確認利得和損失或綜合收益信息，比原先的凈利或凈收益數據對財務會計信息的用戶預測企業的未來現金流量更為有用。由此看來，通過一份財務報表（綜合收益表或全部已確認利得和損失表），將繞過收益表而在資產負債表中直接確認的利得和損失匯集起來進行反映，用綜合收益代替凈收益作為業績報告的基礎將是改進企業業績報告的必然趨勢。

由于新會計準則已經對反映綜合收益信息的利得和損失會計要素進行了定義，業績報告的改進就只需解決綜合收益的分類與報告模式兩個問題。

1. 綜合收益的分類。可將綜合收益分為已確認并已實現的凈收益和已確認但未實現的其他收益兩部分。凈收益反映傳統業績報告中的凈利潤部分，其他收益反映當期已確認、當期產生但未實現的利得和損失項目。

2. 綜合收益的報告模式。從英國、美國及國際會計準則委員會發布的有關財務會計準則來看，對綜合收益大致采用兩種報告模式。一種報告模式是兩表法，即除傳統收益表外，增加一張業績表或在業主權益變動表內報告其他綜合收益。英國1991年10月財務報告準則第3號（FRS3）《報告財務業績》規定企業的財務業績應由“業績報告”和“全部已確認的利得和損失表”來共同表述。美國財務會計準則委員會1997年6月發布的財務會計準則公告第130號（FAS130）《報告綜合收益》中，允許企業編制“綜合收益表”或在業主權益變動表中報告其他綜合收益。全部已確認的利得和損失表與綜合收益表兩者格式基本相同，都是從傳統收益表的凈收益開始，增加除凈收益以外的綜合收益項目，最后報告綜合收益總額，它們被稱為第二業績表或第四報表。另一種報告模式是一表法，即擴展損益表。美國FASB在FAS130中也允許企業編制擴展業績報告，即在損益表的凈收益下，列示其他綜合收益項目，最后報告綜合收益總額。

報告綜合收益是會計國際協調的需要，有利于我國會計準則同國際會計準則接軌，但目前我國會計準則與國際會計準則相比存在一些差距，有關準則制定滯后，在這種情況下，不宜取消現行業績報告，完全采用綜合收益表。在我國目前的現實環境下改進業績報告宜采用漸進方式，采用一表法的模式，即編制擴展業績報告，在保留現行業績報告的前提下，在業績報告中增加綜合收益的內容來更完整地列示那些已經得到確認但未實現的利得或損失項目，在擴展業績報告中反映“綜合收益=確認并已實現的凈收益+已確認但未實現的其他收益”的關系。

主要參考文獻

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