我國(guó)改革開放以來利潤(rùn)表的變化與展望

[摘 要] 利潤(rùn)表在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概念框架中占有重要地位#65377;自改革開放以來，我國(guó)利潤(rùn)表的名稱#65380;列報(bào)的依據(jù)#65380;列報(bào)內(nèi)容等方面都存在著很大變化#65377;本文對(duì)我國(guó)改革開放以來利潤(rùn)表的變化情況作出分析，并對(duì)利潤(rùn)表的發(fā)展提出一些設(shè)想#65377;

[關(guān)鍵詞] 利潤(rùn)表;利潤(rùn)表要素;改進(jìn)

[中圖分類號(hào)]F231.5[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)10-0046-03

一#65380;我國(guó)改革開放以來利潤(rùn)表的變化與發(fā)展

利潤(rùn)表又稱“損益表”#65380;“收益表”或損益計(jì)算表#65377;早在復(fù)式簿記形成階段，就已出現(xiàn)損益計(jì)算賬戶#65377;從會(huì)計(jì)發(fā)展的進(jìn)程看，在1929年英國(guó)頒布的《公司法》以及所得稅法的引進(jìn)與發(fā)展以后，人們才關(guān)注有關(guān)收入與費(fèi)用的核算與報(bào)告問題，此時(shí)利潤(rùn)表作為一張獨(dú)立的對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表#65377;20世紀(jì)40年代以后，隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收益概念的日益重視，利潤(rùn)表逐漸成為最主要的財(cái)務(wù)報(bào)表之一，其地位甚至超過了資產(chǎn)負(fù)債表#65377;在西方國(guó)家，利潤(rùn)表普遍使用的名稱是“收益表”，用“利潤(rùn)”代替“收益”這個(gè)名詞已很少見#65377;我國(guó)有改革開放以來，利潤(rùn)表發(fā)生了一系列的變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面(以工業(yè)企業(yè)為例):

(一) 名稱上的改變

在1992年以前，一直主要采用“利潤(rùn)表”名稱，1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將其稱為“損益表”，而在2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中又回歸到“利潤(rùn)表”這個(gè)名稱，并在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中沿用此名稱#65377;

(二) 列報(bào)的依據(jù)的變化

以工業(yè)企業(yè)為例，1992年以前“利潤(rùn)表”列報(bào)的依據(jù)是《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(1980-1989)和《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》(1989-1993);1993-2001年工業(yè)企業(yè)列報(bào)“損益表”的依據(jù)是《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;2001-2006年“利潤(rùn)表”列報(bào)的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)(注:2004年小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》);2007年起列報(bào)的依據(jù)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》#65377;

(三) 列報(bào)的項(xiàng)目上的變化

工業(yè)企業(yè)利潤(rùn)/損益表列報(bào)項(xiàng)目上的變化(注:不考慮補(bǔ)充資料)，可以通過表1來說明#65377;

對(duì)以上變化中的重大項(xiàng)目的分析說明:

1. 從“產(chǎn)品銷售收入”項(xiàng)目到“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目的變化#65377;反映了我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的變化，即從經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主次的劃分至目前的主業(yè)經(jīng)營(yíng)與輔業(yè)經(jīng)營(yíng)難以區(qū)分;與這一變化相對(duì)應(yīng)的就是“產(chǎn)品銷售成本”項(xiàng)目到“營(yíng)業(yè)成本”的變化#65380;其他銷售(業(yè)務(wù))利潤(rùn)的變動(dòng)#65380;營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的變化#65377;

2. 對(duì)“資源稅”的處理#65377;2001年以前資源稅未納入營(yíng)業(yè)活動(dòng)，這主要是與會(huì)計(jì)上的處理方法有關(guān)#65377;在原制度中資源稅在“利潤(rùn)分配”賬戶中核算，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)改在“產(chǎn)品銷售稅金及附加”賬戶中核算，然后在“本年利潤(rùn)”賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)#65377;

3. 投資收益的處理#65377;在《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中，企業(yè)從外部分回的利潤(rùn)未作為投資收益，即不作為企業(yè)利潤(rùn)總額處理;從1993年以后，企業(yè)進(jìn)行投資所獲得的收益(或損失)作為利潤(rùn)總額，一并考核企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中并入企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也即作為企業(yè)的正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核心利潤(rùn)(core profit)#65377;

4. 所得稅項(xiàng)目的變動(dòng)#65377;《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中所得稅未納入利潤(rùn)表/損益表主表，這主要是與我國(guó)對(duì)所得稅的性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有關(guān)#65377;在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，對(duì)所得稅的性質(zhì)主要?dú)w納為“收益分配觀”和“費(fèi)用觀”兩種認(rèn)識(shí)，前者屬于財(cái)政觀，后者屬于會(huì)計(jì)觀#65377;在1994年以前，無論在我國(guó)財(cái)稅理論界，還是會(huì)計(jì)理論界，對(duì)于所得稅在會(huì)計(jì)觀念上如何認(rèn)識(shí)，似乎未做過深入研究，會(huì)計(jì)上一直把所得稅作為“利潤(rùn)分配”的一項(xiàng)內(nèi)容來處理#65377;在國(guó)際上直到1996年，所得稅是費(fèi)用的觀點(diǎn)才得以明確#65377;我國(guó)是在2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理作了基本規(guī)范，列為所得稅費(fèi)用#65377;

5. 每股收益的變動(dòng)#65377;在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中要求單獨(dú)列示每股收益(基本每股收益和稀釋每股收益)#65377;

二#65380;我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表的理論依據(jù)及其不足之處

(一)我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表的理論基礎(chǔ)——當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀或總括收益觀

1. 我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，主要是提供利潤(rùn)信息#65377;在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，利潤(rùn)確定存在兩種觀點(diǎn):資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀(具體表現(xiàn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀和總括收益觀)#65377;資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，利潤(rùn)是剔除所有者權(quán)益與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)往來外的#65380;企業(yè)在某一期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額#65377;收入費(fèi)用觀認(rèn)為利潤(rùn)是收入和費(fèi)用相配比的結(jié)果，如果收入大于費(fèi)用則意味著盈利，反之則意味著虧損#65377;目前在確定利潤(rùn)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀暫時(shí)為收入費(fèi)用觀所超越，而且從表1所列各時(shí)期的利潤(rùn)表報(bào)告的項(xiàng)目來看，主體思想是依據(jù)收入與費(fèi)用相配比后反映利潤(rùn)#65377;因此我國(guó)現(xiàn)行的利潤(rùn)表的理論基礎(chǔ)為收入費(fèi)用觀#65377;

2. 收入費(fèi)用觀具體表現(xiàn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀和總括收益觀#65377;當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)只應(yīng)該包括那些經(jīng)常#65380;重復(fù)發(fā)生的交易，而不包括非經(jīng)常性損益#65377;總括收益觀則是根據(jù)企業(yè)在特定期間內(nèi)的所有交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的關(guān)于企業(yè)業(yè)主權(quán)益的全部變動(dòng)(不含企業(yè)與業(yè)主之間的交易)#65377;那么我國(guó)現(xiàn)行的利潤(rùn)表體現(xiàn)的是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀還是總括收益觀呢?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，利潤(rùn)“是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果#65377;利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用凈額#65380;直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等”#65377;利得與損失屬于非正常損益，同時(shí)利潤(rùn)表不包括引起凈資產(chǎn)增加繞過利潤(rùn)表而直接計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目#65377;因此嚴(yán)格來講，利潤(rùn)表體現(xiàn)的是既不是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀，也尚未體現(xiàn)總括收益觀#65377;

(二)我國(guó)利潤(rùn)表報(bào)表要素與編制原理

我國(guó)利潤(rùn)表要素包括收入#65380;費(fèi)用和利潤(rùn)，利潤(rùn)表的編制原理為“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”#65377;下面對(duì)其進(jìn)行分析:

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006)將收入定義為“企業(yè)在日常活動(dòng)中所形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的#65380;與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”#65377;很明顯，我國(guó)收入概念等價(jià)于“營(yíng)業(yè)收入”#65377;費(fèi)用的定義為:“企業(yè)在日常活動(dòng)中所發(fā)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的#65380;與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”#65377;據(jù)其定義，收入中不包括利得，費(fèi)用中也不包括損失#65377;而據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中的利潤(rùn)定義，利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+利得-損失#65377;利得與損失是屬于非正常損益，而這部分內(nèi)容并未在收入和費(fèi)用定義的內(nèi)涵范圍之內(nèi)#65377;這就出現(xiàn)了收入#65380;費(fèi)用與利潤(rùn)各要素的邏輯關(guān)系較為混亂#65377;

三#65380;對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表的改進(jìn)與展望

(一)利潤(rùn)表的理論基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀

隨著資產(chǎn)計(jì)量屬性的多元化，尤其是在公允價(jià)值在衍生金融工具#65380;待出售證券等項(xiàng)目中得到認(rèn)可并廣泛加以運(yùn)用后，產(chǎn)生了一系列繞過利潤(rùn)表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的項(xiàng)目，這使得利潤(rùn)表的信息內(nèi)涵大大降低#65377;國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的趨勢(shì)是對(duì)傳統(tǒng)的利潤(rùn)表進(jìn)行改革，報(bào)告全面收益#65377;我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表報(bào)告會(huì)計(jì)信息時(shí)也將面臨同樣的問題，因此對(duì)未來利潤(rùn)表的改革重點(diǎn)在于要反映全面收益#65377;這種改革具體落實(shí)到實(shí)務(wù)操作層面，就是對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整，建議在目前利潤(rùn)表項(xiàng)目基礎(chǔ)上，繼續(xù)增加其他全面收益，報(bào)告企業(yè)全面收益和每股全面收益#65377;

(二)利潤(rùn)表要素的改進(jìn)

現(xiàn)行利潤(rùn)表的編制基礎(chǔ)為:利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+利得-損失，這與“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”這一會(huì)計(jì)等式矛盾#65377;為解決這一矛盾，可用兩種方法:一是在“收入”#65380;“費(fèi)用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，以此來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī);二是不增加新的要素，但將“收入”要素的內(nèi)涵擴(kuò)展為“收益”，即包括收入和利得，將損失也納入費(fèi)用范圍，采用廣義的費(fèi)用定義#65377;

上述兩種方法中比較可取的是第一種方法，即增加“利得”和“損失”要素#65377;這是因?yàn)?(1)可以繼續(xù)保持目前收入和費(fèi)用的定義與內(nèi)涵#65377;若重新對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行修訂，對(duì)已逐漸接受理解目前的收入和費(fèi)用的內(nèi)涵的實(shí)務(wù)界人士來說，要重新更新已形成的認(rèn)識(shí)，需要較長(zhǎng)的時(shí)間#65377;(2)可以使信息使用者正確區(qū)分核心利潤(rùn)與非核心利潤(rùn)#65377;我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息的使用者使用利潤(rùn)信息側(cè)重于凈利潤(rùn)總量，而對(duì)利潤(rùn)中核心利潤(rùn)與非核心利潤(rùn)的區(qū)分未引起重視#65377;因此，在我國(guó)資本市場(chǎng)中出現(xiàn)了上市公司在利益的驅(qū)動(dòng)下，經(jīng)常利用盈余管理來粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，主要是利用營(yíng)業(yè)外收支#65380;補(bǔ)貼收入等這些利得項(xiàng)目來達(dá)到目的，即靠操縱利得而增加非核心利潤(rùn)進(jìn)而增加利潤(rùn)#65377;從我國(guó)目前資本市場(chǎng)上上市公司的“變臉效應(yīng)”來看，借助于操縱利得增加的利潤(rùn)往往不能長(zhǎng)久#65377;只有企業(yè)的核心利潤(rùn)，即營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是持續(xù)的#65380;可以預(yù)期的，才能真正評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)績(jī)效#65377;而只有區(qū)分了“收入”和“利得”#65380;“費(fèi)用”和“損失”，才能正確區(qū)分核心利潤(rùn)和非核心利潤(rùn)，才能區(qū)分“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與“非正常損益”，利潤(rùn)表才能提供透明的#65380;高質(zhì)量的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息#65377;

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