淺議我國企業會計準則和國際會計準則對合并報表中少數股權的處理

[摘 要] 隨著會計實務的發展以及會計準則國際趨同進程的發展，人們對于少數股權的處理日益關注#65377;尤其是在我國新發布的企業會計準則——合并財務報表等內容中，對于少數股權的處理發生重大變化#65377;本文以實體理論為理論出發點，分析了我國企業會計準則和國際會計準則中對于少數股權在合并報表中的列示等方面的變化，并且舉例對少數股權在合并資產負債表#65380;合并利潤表中的賬務處理進行分析#65377;

[關鍵詞] 少數股權;實體理論;企業合并;合并財務報表;賬務處理

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)10-0029-03

在世界經濟一體化進程中，中國日益受到國際投資者的青睞，若中國會計準則與國際會計準則存在較大差異則會降低會計報表作為國際商務語言的通用性#65377;合并財務報表是會計界公認的一大難題，其中日益受到關注的少數股權問題在以前的會計準則中沒有很好地界定#65377;2006年新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》較之以前有了新的變化和改進，在合并財務報表時對于少數股權處理的理論基礎#65380;列示以及賬務處理等方面與國際趨同#65377;

一#65380;少數股權處理中依據的合并理論的變化

對于少數股權的定義，在國際會計準則中給出的是“附屬公司的凈經營成果和凈資產中不直接歸屬，亦不通過附屬公司間接歸屬母公司的部分”#65377;在進行合并報表時，對于少數股權的處理一直以來有4種不同的理論，即所有權理論#65380;母公司理論#65380;實體理論以及當代理論，國際會計準則和美#65380;德#65380;英等國都有不同的選擇#65377;

以前母公司理論或者不完全的母公司理論一直是主流，即認為合并財務報表是母公司報表的擴展，少數股東利益作為一項費用扣除#65377;少數股東權益在合并資產負債表中既不列在股東權益部分，也不列在負債部分，而作為一個單獨項目列在負債和股東權益之間，合并資產負債表的股東權益實際反映的是屬于母公司的股東權益#65377;在合并利潤表上，“少數股東損益”項目作為合并損益的一個扣減項目，合并利潤表中的凈收益反映的是屬于母公司的凈收益#65377;財政部于1995年2月頒布了《企業合并會計報表暫行規定》，正式要求企業編制合并會計報表，其中雖然沒有明確說明采用什么理論，但從所規范的內容和方法上看，采用的就是非純粹的母公司理論#65377;

隨著經濟發展中出現了一系列新情況，原來處于上風的母公司理論漸漸被實體理論所代替，國際會計準則#65380;美國會計準則等都進行了修改，我國的新合并報表相關準則也是如此#65377;實體理論認為，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系，母公司有權支配子公司的全部資產#65377;編制合并會計報表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息要求，而不僅是滿足母公司的信息要求#65377;所以合并資產負債表的股東權益反映的應是整個企業集團的股東權益，合并損益表反映的是整個企業集團的凈收益，少數股東損益的項目應在合并資產負債表#65380;合并利潤分配表#65380;合并現金流量表和合并所有者權益變動表中都予以反映#65377;商譽也應分攤到少數股權中，即商譽由全體股東共享#65377;

包括國際會計準則在內的各個主要準則制定者都采用實體理論是有其理論和現實意義的#65377;從國際上看，按照所有者觀所設計的比例合并法已受到大多數國家會計準則的限制，母公司理論也因要求采用雙重計價標準而遭到學術界的批評，實體理論已成為合并會計報表的主體理論#65377;從我國的經濟運行來看，采用實體理論也有很重要的現實意義#65377;(1)從信息需求的角度看，母公司理論過分強調母公司股東的信息需求，很大程度上忽略了其他利益相關者的需要#65377;為滿足各信息使用者以及會計信息在全球范圍內的可比性的需要，我國應該與國際主流理論接軌，以實體理論為主#65377;(2)從會計要素的定義角度來看，少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出#65377;同樣地，少數股東損益也不是費用，而是對合并主體的合并凈利潤的一項分配#65377;將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合我國會計要素的定義#65377;(3)從集團內部的交易以及未實現損益的抵銷上來看，不可以按照母公司在總數中占的比例來抵銷，而是根據交易金額全額予以抵銷，而且實現了運用統一的計量基礎，這在很大程度上降低了企業進行利潤操控的余地和可能，也對保護少數股東權益有很大的作用#65377;(4)對于我國現代企業制度和規范企業主體的行為有很大的規范作用，因為現代企業制度產權關系強調的不是終極財產權，而是法人財產權，在合并財務報表理論中實體理論最能體現這種觀點#65377;

二#65380;少數股權在合并資產負債表中的列示和賬務處理

按新準則的要求，取一種情況，即對于長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷，舉例進行賬務處理的分析#65377;母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所占有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備#65377;購買時的投資額與長期股權投資額按照份額計算的差額為商譽#65377;子公司之間的長期股權以及子公司對母公司的長期股權投資也應按上述規定抵銷#65377;在合并資產負債表下，少數股權項目應該列示在所有者權益(或股東權益)之下，位于“歸屬于母公司所有者權益合計”與“所有者權益合計”之間#65377;

假設新城公司為未來公司的母公司，擁有未來公司75%的股份，對其長期股權投資金額為400 000元#65377;未來公司所有者權益總額500 000元，其中實收資本320 000元，資本公積120 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤40 000元，進行合并時母公司應作抵銷分錄#65377;

新會計準則轉向實體理論之后，少數股東權益的處理也相應作出修改#65377;母公司即新城公司應列示商譽，商譽為投資額與長期股權投資按照份額計算的差額，即400000-500 000×75%=25 000(元)#65377;未來公司中25%的部分，即少數股東權益部分在抵銷時作少數股東權益處理#65377;

借: 實收資本320 000

資本公積120 000

盈余公積20 000

未分配利潤 40 000

商譽25 000

貸:長期股權投資 400 000

少數股東權益 125 000

三#65380;少數股權在合并利潤表中的列示和賬務處理

按新會計準則要求，對其中一種情況進行合并利潤表少數股權的處理#65377;當母公司對子公司或者子公司之間相互持有對方的長期股權投資收益時應當予以抵銷#65377;子公司當期凈損益屬于少數股東權益的份額，應在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示#65377;

還是以新城公司和未來公司為例子#65377;設新城公司擁有未來公司75%的股份，假設未來公司進行了如下的利潤分配:本期凈利潤為60 000元，則母公司投資收益為45 000元，少數股權相應份額為15 000元，期初未分配利潤為

20 000元，未來公司本期提取盈余公積為8 000元，分配利潤為30 000元，未分配利潤為42 000元，進行抵銷分錄的編制:

借:投資收益45 000

少數股東權益15 000

期初未分配利潤20 000

貸:提取盈余公積 8 000

應付利潤30 000

未分配利潤42 000

四#65380;少數股權在合并現金流量表和合并所有者權益變動表中的列示

少數股權在合并現金流量表和合并所有者權益變動表中的列示與合并資產負債表以及合并利潤表中的基本原則是一樣的#65377;在后來發布的《企業會計準則第33 號——合并財務報表》應用指南中，對于少數股權的列示給出了具體的格式#65377;對于合并現金流量表以及合并所有者權益變動表的會計處理與以上兩個例子的基本原理是一致的，在編制時所列的項目#65380;所屬的類別和位置與上面兩個合并報表也是對應的#65377;

由于理論依據的變化以及主要財務處理#65380;合并報表的列示以及賬務處理的變化，我國的會計準則與國際會計準則在合并財務報表中對于少數股權處理的內容基本上已經趨于一致#65377;由于國情#65380;慣例以及語言等引起的在具體會計分錄以及報表格式等形式上的不同，不影響理解和實務操作，參照我國的新會計準則即可#65377;

少數股權處理上的變化是合并財務報表中的一部分，而合并財務報表的變化和改進又是我國整個會計準則發展中的一部分#65377;我們看到在上述少數股權處理上的新準則，不論是轉向實體理論還是列報規定的變化，都更加適合我國的國情和發展要求，也符合國際上的主流和會計準則國際趨同的需要#65377;但是我們還面臨著許多固有的問題，比如會計人員對準則理解的問題#65380;現實經濟環境約束等#65377;我們還需要在制度#65380;執行#65380;監督等方面進一步努力，使得新準則在現實中更好地發揮作用，更好地為經濟發展服務#65377;

主要參考文獻

[1] 于曉鐳，徐興恩. 新企業會計準則實務指南與講解[M]. 北京:機械工業出版社，2006:278.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則第33號——合并財務報表[S]. 2006.