談股份支付的會計核算

［摘 要］ 本文根據《企業會計準則——股份支付》應用指南，闡述了以現金結算的股份支付和以權益結算的股份支付的會計處理方法。

［關鍵詞］ 股份支付；資產負債表日；公允價值

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0060-03

隨著社會的發展和企業會計制度的不斷健全，上市公司股權激勵管理辦法開始試行股份支付。股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予其權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。也就是說企業可以以股票期權等權益工具對職工實行股權激勵，已完成股權分置改革的上市公司，允許建立股權激勵機制。企業授予職工期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務，實際上是屬于職工薪酬的范疇。但由于股份支付是以權益工具的公允價值為計量基礎，所以適用《企業會計準則——股份支付》。

股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協議為基礎。股份支付的類別分為以現金結算的股份支付和以權益結算的股份支付，兩者在會計核算上既有相同點，又有不同的地方。

一、以現金結算的股份支付的會計核算

對于以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。企業在授予日授予職工期權或認股權證，除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日都不進行會計處理。所謂授予日，即股份支付協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。

授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業負擔負債的公允價值，計入當期成本費用。

例：某股份公司2007年1月10日股東大會達成協議，于2007年1月10日授予生產一線人員300人每人50股現金股票增值權，授予日該股票的公允價值為每股10元。則該企業股份支付的總金額為300×50×10=150 000（元）。

借：生產成本150 000

貸：應付職工薪酬——股份支付 150 000

開出支票實際支付時：

借：應付職工薪酬——股份支付 150 000

貸：銀行存款 150 000

股份支付在授予后通常不可立即行權，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務或在企業達到一定業績條件之后才可行權。在等待期內和可行權日之后的資產負債表日，應按照變動的公允價值承擔企業負債，并計入不同成本費用或公允價值變動損益。

（一） 等待期內的每個資產負債表日的會計處理

對于以現金結算的股份支付，企業應當將取得的職工提供的服務計入成本費用，并且計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。等待期內每個資產負債表日都要確認其后續公允價值的變動，在資產負債表日按最新公允價值重新計量，確認成本費用和應付職工薪酬。現舉例加以說明：

2005年1月1日，某股份公司股東大會批準，向公司100名中層以上管理人員每人授予100份現金股票增值權，條件是自當日起必須在公司連續服務3年，即可到2007年12月31日起根據股價增長幅度獲得現金，假設該增值權應在2009年12月31日之前行使完畢。該公司估計，該股票增值權在結算日前每個資產負債表日以及結算日的公允價值和可行使日后的每份股票增值權現金支出額見表1。

第一年有10名管理人員離開公司，估計將來還有10名管理人員離開；第二年有15名管理人員離開公司，估計將來還有6名管理人員離開；第三年有5名管理人員離開公司；第三年末有20名管理人員行使增值權；第四年末有20名管理人員行使增值權；第五年末有30名管理人員行使增值權。

2005年1月1日，該公司以現金結算股份支付獲得批準（即股份支付的授予日），不進行會計處理。

2005年12月31日（第一個資產負債表日），計算第一年的負債余額（公允價值計量）=（100－20）×100×12×1/3=32 000（元），計入當期費用。

借：管理費用32 000

貸：應付職工薪酬——股份支付32 000

2006年12月31日，以現金結算的股份支付，需要按照公允價值重新計算形成的負債余額=（100－10－21）×100×14×2/3=64 400（元），所以補計當期費用和負債的金額=

64 400－32 000=32 400（元）。

借：管理費用32 400

貸：應付職工薪酬——股份支付32 400

2007年12月31日，有20人行使股票增值權，每股支付的現金股利為15元，負債減少額為20×100×15=

30 000（元）。

借：應付職工薪酬——股份支付30 000

貸：銀行存款 30 000

期末負債余額=（100－10－15－25）×100×16=80 000（元），應當補提當期費用和負債的金額=80 000－64 400＋

30 000=45 600（元）。

借：管理費用45 600

貸：應付職工薪酬——股份支付45 600

（二）可行權日之后每個資產負債表日的會計處理

對于以現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用（生產成本、管理費用），負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

承上例，2008年12月31日，有20人行使股票增值權，企業減少的負債=20×100×18=36 000（元）

借：應付職工薪酬——股份支付36 000

貸：銀行存款 36 000

本期期末負債公允價值余額=（100－10－15－25－20）×100 × 21=63 000（元），應當補提損益和負債金額=63 000-80 000 ＋36 000 =19 000（元）。

借：公允價值變動損益19 000

貸：應付職工薪酬——股份支付19 000

2009年12月31日，由于股票增值權行使完畢，剩余30人全部行使股票增值權，所以本期期末負債余額=0，企業減少的負債=30×100×20=60 000（元）。

借：應付職工薪酬——股份支付60 000

貸：銀行存款60 000

應當補提損益和負債金額=0－63 000＋60 000=－3 000（元）。

借：應付職工薪酬——股份支付3 000

貸：公允價值變動損益 3 000

二、以權益結算的股份支付的會計核算

對于涉及職工的以權益結算的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和企業的所有者權益（即資本公積——其他資本公積），不確認其后續公允價值的變動。而以現金結算的股份支付在授予日后的資產負債表日隨著公允價值的變動調整企業的負債，這兩個方面的會計計量核算是不同的。

（一）等待期內的每個資產負債表日的會計處理

在等待期內的每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量（特點是權益工具的數量不隨后續資產負債表日股票的公允價值的變動而變化）。

例：2005年1月1日，某股份公司當日股票的公允價值為每股12元，股票面值為每股1元，并于當日批準一項以權益結算的股份支付協議。協議規定，2005年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予股票期權，條件是這些管理人員必須自2005年1月1日起在公司連續服務3 年，服務期滿時（即2008年1月1日）才能夠以每股2元的價格購買1 000股公司股票。

第一年有20名管理人員離開公司，估計將來還有10名管理人員離開；第二年有30名管理人員離開公司，估計將來還有10名管理人員離開；第三年有10名管理人員離開公司。

2005年1月1日，該公司以權益結算的股份支付獲得批準，不進行會計處理。

2005年12月31日，按照授予日股票的公允價值計算當期成本費用和資本公積的余額=1 000×（200－30）×12×1/3=680 000（元）。

借：管理費用 680 000

貸：資本公積——其他資本公積680 000

2006年12月31日，仍然按照授予日股票的公允價值，計算資本公積的余額=1 000 × （200 －20－40）×12× 2 / 3=1 120 000（元），所以本期應增加資本公積的數額=

1 120 000 － 680 000 = 440 000（元）

借：管理費用440 000

貸：資本公積——其他資本公積440 000

2007年12月31日，也是按照授予日股票的公允價值，計算資本公積的余額=1 000×（200－20－30－10）×12=

1 680 000（元），本期應增加資本公積的數額=1 680 000－680 000－440 000=560 000（元）

借：管理費用560 000

貸：資本公積——其他資本公積 560 000

（二）在可行權日的會計處理

對于以權益結算的股份支付，在可行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積。

承上例，假設剩余的140名管理人員全部行使了權益結算的股份支付權利，以每股2元的價格購買該公司的股票，企業得到的資金總額為（2×1 000×140）= 280 000元，增加的股本總額為（1 × 1 000 × 140）= 140 000元。

借：銀行存款280 000

貸：股本140 000

資本公積——股本溢價140 000

同時結轉其他資本公積：

借：資本公積——其他資本公積 560 000

貸：資本公積——股本溢價 560 000

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則［S］. 2006.

［2］ 財政部. 《企業會計準則》應用指南［S］. 2006.