包裝物租、押金稅務及會計處理研究

［摘 要］ 包裝物在現代企業產銷中必不可少且大量使用。包裝物租金、押金的稅務和會計處理在相關稅法和現行財務會計制度中已有若干規定，但由于其所涉及的具體業務存在一定的復雜性，實務中有些企業處理不規范，影響了會計信息的準確性。本文對該業務中容易混淆的問題進行較為細致的探討，以期對實務工作提供幫助。

［關鍵詞］ 包裝物租金；包裝物押金；稅法；會計處理

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0057-04

一、包裝物租金、押金的性質

包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。有的包裝物價值較小，隨同商品同時出售；有的包裝物價值較大，在商品銷售時可采用出租或出借形式由購貨方暫時存放。

企業銷售貨物使用包裝物時，歸納起來主要有以下幾種不同的使用方式：（1）銷售貨物時連同商品一并銷售。此方式下，銷售企業在取得貨物的銷售款的同時也取得了包裝物的價款，一般來說，包裝物的價格會包含在貨物的價款之中，所以在確認貨物銷售的同時也應該確認包裝物的銷售實現，一并計算銷項稅額。（2）銷售貨物時收取包裝物的租金。包裝物的租金是指納稅人為銷售其貨物而出租包裝物向租用包裝物的客戶所收取有償使用包裝物的費用。這種方式下，包裝物所有權并不隨貨物銷售而轉移，而是通過收取租金的方式讓度包裝物一定時期的使用權，在會計上確認為“其他業務收入”。（3）包裝物的押金是指納稅人為銷售其貨物而出租或出借包裝物向租用或使用包裝物的客戶所收取的押金。企業向購買方收取包裝物押金，目的并不是為了銷售包裝物，而是促使對方及早退回包裝物以便企業周轉使用。因此，在會計處理上，它不形成銷售方的收入，而是銷售方對客戶的債務，通過“其他應付款”科目核算。當客戶逾期未返還包裝物沒收押金時計入“營業外收入”賬戶。

二、包裝物租金、押金的涉稅規定

根據相關稅法規定，隨貨物銷售而收取的包裝物租金、押金“逾期”不再退還時涉及的稅種有增值稅、消費稅等流轉稅（本文不討論不從事商品銷售而專門從事包裝物出租的行業所收取的租金收入和逾期未退還的押金收入，其歸屬于服務業收入，應計繳營業稅）、相應地要計繳城市維護建設稅和教育費附加。對這些稅、費需要進行單獨的稅務與會計處理，因為流轉稅和附加稅、費是按月計繳，包裝物租金收入和逾期未退還的包裝物押金收入分別歸屬于企業各月的“其他業務收入”或“營業外收入”，這些租金或押金所涉及的流轉稅以及附加稅費按其性質不能計入“主營業務稅金及附加”賬戶，只能計入“其他業務支出”賬戶或“營業外支出”賬戶；此外涉及的稅種還有所得稅，由于企業所得稅是按年匯算清繳，年度終了，將隨商品銷售所取得的包裝物租金與逾期未退還的押金收入換算為不含增值稅的金額并入企業收入總額一并計繳企業所得稅，因此所得稅不需要進行單獨的稅務和會計處理。

值得注意的是對逾期未退還的包裝物押金的“逾期”界定，會計與稅法上存在著明顯差異。會計制度規定，逾期是指超過合同約定退還的最后期限，這里的“最后期限”沒有固定限制；而稅法從穩定稅基、防止納稅人以押金為名逃避納稅的角度出發，針對流轉稅及附加稅費將“逾期”界定為超過1年的期限。包裝物周轉期限較長的，如有關購銷合同明確規定了包裝物退還期限的，經稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但最長不得超過3年。企業向長期固定購銷業務往來的客戶收取的可循環使用的包裝物押金，在循環使用期間向主管稅務機關申報，經過審核同意可不作為收入處理。

另外，對酒類產品的涉稅規定略有不同。國家稅務總局“關于加強增值稅征收若干問題的通知”（國稅發【1995】192號）規定，從1995年6月1日起，對酒類產品生產企業銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還、會計上如何核算，均應并入酒類產品當期銷售額中，依照酒類產品的適用稅率計算納稅。因此在沒收其他酒類產品包裝物的押金時，不再計繳增值稅和消費稅，因為在押金收取時就已經并入了酒類產品銷售額中計算繳納了增值稅和消費稅；而對銷售啤酒、黃酒類酒類的包裝物單獨計價核算的，不并入銷售額征稅，但對因包裝物逾期未收回不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算增值稅（即與銷售非酒類產品包裝物押金的處理方法一致）。

因此，納稅人首先應當明確包裝物的使用方式，嚴格區分包裝物銷售額、包裝物租金和包裝物押金并作不同處理。

三、包裝物租金的稅務及會計處理

包裝物租金的所有權在獲得租金的時候就能夠確認歸屬于出租包裝物的納稅人，這項業務的實質是隨同商品銷售時的價外費用，在一收到租金時就應確認為價外費用并入銷售額計算銷項稅和其他相關稅費。企業收到包裝物租金時，在會計上應確認為“其他業務收入”。具體稅務及會計處理為：

收到租金時，收取的租金借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業務收入”賬戶，金額為已收取的包裝物租金÷（1＋17％），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶，金額為已收取的包裝物租金÷（1＋17％）×17％。

生產企業隨同應稅消費品出租而收取的租金，具體稅務及會計處理為：

借記“其他業務支出”賬戶，金額為已收取的包裝物租金÷（1＋17％）×消費稅適用稅率，貸記“應交稅費——應交消費稅”。

應繳納的附加稅和費的稅務及會計處理：

城市維護建設稅＝（增值稅銷項稅額＋消費稅額）×城市維護建設稅適用稅率

教育費附加＝（增值稅銷項稅額＋消費稅額）×教育費附加征收率

借記“其他業務支出”賬戶，貸記“應交稅費——城市維護建設稅、其他應付款——教育費附加”賬戶。

四、包裝物押金的稅務及會計處理

根據會計制度規定，包裝物押金通過“其他應付款”賬戶核算，收取押金時，借記“現金”等賬戶，貸記“其他應付款”賬戶，退還押金時做相反的會計分錄。然而按照稅法規定，銷售的貨物不同，稅務處理也不同，包括一般貨物、啤酒和黃酒、其他酒類產品包裝物押金3種處理方法。

（一）不單獨計價、隨商品銷售的包裝物押金的稅務及會計處理

不單獨計價、隨商品銷售的包裝物押金的稅務及會計處理主要是對逾期沒收押金的處理。客戶逾期未歸還包裝物，企業沒收隨商品出售的包裝物加收的押金時，因其價值已包括在商品價款中，客戶已支付包裝物價款，沒收的加收押金本質上屬于企業的一種額外收入，該項額外收入應繳納的增值稅、消費稅、城建稅和教育費附加可直接沖抵“其他應付款——××企業押金”賬戶，沖抵后的余額轉入“營業外收入”賬戶。具體稅務及會計處理舉例如下。

M公司為增值稅一般納稅人，其產品應計征的消費稅適用稅率為10％，城市維護建設稅適用稅率為7％，教育費附加征收率為3％，本月銷售甲產品，包裝物不單獨計價隨同產品銷售，產品和其包裝物的不含稅單價為100元，產品銷售額合計20 000元，增值稅額3 400元，已向購買方開具增值稅專用發票。另外，為了促使購貨方及時退還包裝物以便重復周轉使用，向購貨方收取押金1 800元，并向其開具收款收據。貨款、增值稅銷項稅額及押金均已收存銀行。購銷合同規定，包裝物必須在30天內退還，逾期則沒收押金。購貨方超過合同期限仍未退回包裝物，M公司應作如下稅務及會計處理：

（1） 收到銷貨款、銷項稅額和押金時

借：銀行存款252 000

貸：主營業務收入20 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400

其他應付款——×企業押金1 800

（2）沒收押金時

借：其他應付款——×企業押金1 800

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）261.54

應交稅費——應交消費稅153.85

應交稅費——應交城市維護建設稅29.08

其他應付款——應交教育費附加12.46

營業外收入1 343.07

銷項稅額＝1 800÷（1+17%）×17%=261.54元，消費稅＝

1 800÷（1+17%）×10%=153.85元，城市維護建設稅＝（261.54＋153.85）×7％＝29.08元，教育費附加＝（261.54＋153.85）×3％＝12.46元，營業外收入＝1 800 －（261.54＋153.85＋29.08＋12.46）＝1 343.07元。

（二）單獨計價隨同商品銷售的包裝物押金的稅務及會計處理

包裝物隨商品出售但單獨計價，其價值未包含在商品的價款中，購買方只支付了包裝物的押金而未支付包裝物的價款，所以銷貨方逾期沒收的包裝物押金本質上是一種“被迫”銷售包裝物的收入，而且單獨計價包裝物在領用攤消時已記入“其他業務支出”賬戶，將沒收押金的收入用來補償包裝物的價值記入“其他業務收入”賬戶，如此處理符合配比原則。具體稅務及會計處理舉例如下。

上述M公司本月初銷售丁產品一批，已向購買方開具的增值稅專用發票上列示銷貨額為100 000元，增值稅17 000元。另外，為了促使購貨方及時退還包裝物以便重復周轉使用，向購貨方收取押金1 000元，并向購貨方開具了收款收據。相關款項均已收存銀行。購銷合同規定，包裝物必須在20天內退還，逾期則沒收押金。購貨方超過合同期限仍未退回包裝物，M公司應作如下稅務及會計處理：

（1） 收到銷貨款、銷項稅額和押金時

借：銀行存款118 000

貸：主營業務收入100 000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）17 000

其他應付款——×企業押金1 000

（2）沒收押金時

借：其他應付款——×企業押金1 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）145.30

應交稅費——應交消費稅85.47

應交稅費——應交城市維護建設稅16.15

其他應付款——應交教育費附加6.92

其他業務收入746.16

銷項稅額＝1 000÷（1+17%）×17%=145.30元，消費稅＝

1 000÷（1+17%）×10%=85.47元，城市維護建設稅＝（145.30＋85.47）×7％＝16.15元，教育費附加＝（145.30＋85.47）×3％＝6.92元，其他業務收入＝1 000 －（145.30＋85.47＋16.15＋6.92）＝746.16元。

五、酒類產品包裝物的特殊稅務及會計處理

（一）非啤酒、黃酒類產品銷售包裝物的稅務及會計處理

1． 不單獨計價非啤酒、黃酒類產品銷售包裝物的稅務及會計處理

酒類生產企業銷售除啤酒、黃酒外酒類產品，其包裝物若不單獨計價，在加收隨同產品銷售的包裝物的押金時，銷售企業是具有準時收回包裝物預期的。按照稅法規定，除啤酒、黃酒外的酒類產品包裝物押金一經收到，無論押金是否退還，都應當在收到押金當期換算為不含稅金額計繳增值稅、消費稅、城建稅和教育費附加。在以后包裝物逾期未收回而沒收押金時，不再計繳增值稅、消費稅、城建稅和教育費附加，因為在收取押金時已經計繳，對此應當特別注意。具體稅務及會計處理舉例如下。

某酒廠為增值稅一般納稅人，采用糧食為原料生產白酒，消費稅率為25％。2006年9月銷售白酒一批，收取包裝物押金5 000元存入銀行，并向購貨方開具了收款收據。其押金的相關稅務及會計處理為：

（1）取得包裝物押金時

借：銀行存款5 000

貸：其他應付款——×企業押金5 000

此時應計繳增值稅銷項稅額＝5 000÷（1＋17％）×17％＝726.50元，應納消費稅＝5 000÷（1＋17％）×25％＝1 068.38元，應交城市維護建設稅＝（726.50＋1 068.38）×7％＝125.64元，應交教育費附加＝（726.50＋1 068.38）×3％＝53.85元。

借：營業費用1 974.35

貸：應交稅費 ——應交增值稅（銷項稅額）726.50

應交稅金——應交消費稅1 068.38

應交稅金——應交城市維護建設稅 125.64

其他應交款——應交教育費附加53.85

（2）若按期收回包裝物退還押金時

借：其他應付款——×企業押金5 000

貸：銀行存款5 000

（3）若逾期未收回包裝物沒收押金時

將其直接記入“營業外收入”賬戶：

借：其他應付款——×企業押金 5 000

貸：營業外收入 5 000

同時，借：營業外支出5 000

貸：營業費用5 000

2． 單獨計價非啤酒、黃酒類產品銷售包裝物的稅務及會計處理

酒類生產企業銷售除啤酒、黃酒外酒類產品，其包裝物單獨計價，無論押金以后是否返還，均應并入當期銷售額計繳增值稅、消費稅、附加稅和費。收取押金時借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應付款——×企業押金”賬戶。將酒類生產企業收取的包裝物押金換算為不含稅收入，計算應交增值稅、消費稅、附加稅和費金額，并借記“其他業務支出”賬戶，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 、應交稅費——應交消費稅、應交稅費——應交城市維護建設稅、其他應付款——應交教育費附加”賬戶。若退還押金時不再計征增值稅和消費稅、附加稅和費，只需作借記“其他應付款——×企業押金”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶；若逾期沒收包裝物押金時，也不再重復計算增值稅和消費稅、附加稅和費，借記“其他應付款——×企業押金”賬戶，貸記“其他業務收入”賬戶。

（二）啤酒、黃酒類產品銷售包裝物的稅務及會計處理

對銷售啤酒、黃酒所收到的包裝物押金，不論是否單獨記賬核算，均不并入當期銷售額征收增值稅和消費稅，而是按照一般商品押金處理。按照“消費稅暫行條例”規定，啤酒、黃酒是實行從量定額的辦法征收消費稅，應稅消費品的計稅依據為消費品的數量，而非應稅消費品的銷售額，征稅的多少與應稅消費品的數量成正比。因此，對酒類包裝物押金征稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒類，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產品。也就是說對啤酒、黃酒所收取的包裝物押金逾期只征收增值稅，不征收消費稅。

綜上所述，包裝物租金和押金具有完全不同的性質，其稅務和會計處理也存在差異。包裝物押金的處理方法會因銷售的商品不同而不同。銷售酒類產品的包裝物押金在稅法規定和會計處理上具有其特殊性。在實務工作中，企業應根據自己產品類別合理地選擇包裝物租、押金的稅務和會計處理方法，才能保證會計信息真實可靠，保證企業納稅的正確性。

主要參考文獻

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