作業成本法與目標成本法的比對、融合

［摘 要］ 管理會計的發展由以規劃控制為主的傳統管理會計階段，發展到以預測決策為主的現代管理會計階段。本文選擇有代表性的兩種成本管理方法——作業成本法和目標成本法作為研究的對象，通過對兩者的比對，認為這兩種方法可相互補充、相互融合，實現成本控制前饋和反饋相統一、目標和手段相統一。

［關鍵詞］ 目標成本法；作業成本法；管理會計

［中圖分類號］F234.3［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0053-03

目標成本法和作業成本法都是企業重要的成本管理工具，但是，二者均在一定程度上具有局限性。實際上任何一種成本管理思想都不可能完全和另外的成本管理思想劃清界限，企業應根據自己的實際情況，采用適合本企業的成本管理方法，但決不是摒棄其他成本管理思想。本文試圖從融合的角度對目標成本法和作業成本法進行研究。

1 作業成本法與目標成本法的比對

作業成本法和目標成本法都以顧客和市場為導向，都需要高層管理部門的鼎力支持以及企業員工全面參與。但作業成本法和目標成本法還存在很多不同點：

（1）成本管理的目標。目標成本法的目標是在為顧客提供滿意的產品的同時達到預期利潤，同時對成本進行控制和管理；作業成本法的目標則是降低成本、精算成本，使企業利潤最大化。

（2）成本管理的重點。目標成本法的管理重點主要是新產品的開發設計，強調“源流管理”，重視設計產品成本，可以和企業的戰略很好地結合；作業成本法的管理重點是作業鏈和作業成本動因，在某種意義上是戰術層面的成本管理。

（3）成本管理的中心。目標成本法的管理中心是“產品及其功能”，強調某一產品的預期利潤，目標成本都是針對這一產品；作業成本法的管理中心是“作業”，可能是多個產品共有的“作業”。

（4）成本管理的角度。目標成本法主要在時間層面進行成本管理，缺乏空間層面的成本管理；作業成本法則主要在空間層面進行成本管理。

（5）成本管理的內容。目標成本法涉及產品整個生命周期內的成本管理活動，強調“價值鏈”；作業成本法一般只涉及本企業當前期間的成本管理，強調企業內部的“作業鏈”，強調作業成本，特別是一些間接成本。

（6）成本控制的過程。目標成本法主張事前控制，將降低成本的任務由生產階段前移至設計階段，在產品設計階段就在圖紙上“制造”產品，進行成本“預演”，因此，由于客觀原因，特別是在開發新產品的情況下，成本預估不可能很細；作業成本管理主要是對成本進行事中、事后控制，如果不考慮實施代價，成本計算可以很細。

2 作業成本法與目標成本法的融合

從目前收集的資料來看，還未發現系統完整地討論目標成本法和作業成本法結合的管理模式的研究文獻，但一些文章里或多或少有著這種思想。

I. Smith等提出以目標成本法為主，ABC法和價值工程為輔，通過三者的結合來改善供應鏈的管理框架，通過計算目標成本和“當前生產能力”（即現實成本）的成本差額，尋求利用價值工程（VE）和持續改進計劃（CI）的機會，在滿足顧客需求的同時達到公司自己的競爭戰略、產品戰略以及供應鏈戰略。

Booth、Rupert（1995）指出，“很多成本雖然不是直接成本，但包括在生產產品的支持功能里，ABC通過識別支持結構的主要成本動因，能夠允許這些成本進入目標設定程序”。

Mike Walker （1999）認為：“必須使用多個內部和外部的成本標的來使ABC與屬性分析、目標成本法等成本技術結合起來”。

Koons、Frederich（1994）認為：“目標成本法對制訂計劃和管理資源而言是一個有效的方法，ABC對決定和控制成本而言是一種改進了的方法，把ABC應用于目標成本法可更有效地形成與商業計劃密切相關的經營計劃”。通過創造ABC標準化的成本動因程序（SCD procedure），簡化數據輸出，使目標成本法更適應于戰略計劃。

可以看出，以上研究者的一個重要觀點是：作業成本法不但可以和目標成本法相結合，而且必須相結合，以更好地為企業成本管理服務。

國內學者田洪濱等（2001）、侍旭（1997）均提及了運用作業成本法實施企業流程再造，提出了作業成本管理與目標成本管理結合的成本管理思路，但沒有對兩者結合的基礎進行深入分析，也沒有明確建立使兩者融合的模式。

田志學等（2001）的研究在兩種成本管理方法的結合上有所突破，并對兩者的缺陷進行了探討，提出了兩者融合的模式。但筆者認為這種模式的構建也有它自身的缺陷，因為其并未詳細闡述新模式各部分的具體實施以及在實施中應該注意的問題。

汪方軍等（2003）提出作業成本法和目標成本法的“五大統一”，認為兩者結合為一個完整的體系是可行的。

郭春明等（2004）認為，雖然作業成本法和目標成本法源于兩種不同的文化，但經濟全球一體化的發展正在加速文化融合的進程，這兩種先進成本管理方式的整合優勢將得到充分發揮。

本文在對作業成本法和目標成本法的研究中，認為這兩種方法的有效結合，可充分發揮各自的優勢，形成一個強有力的成本控制體系。作業成本法和目標成本法的區別表現出一種天然的互補性。因此，系統地、有機地將作業成本法和目標成本法聯系并結合為一個完整的體系是可行的且必要的。

（1）成本計算方法的缺陷導致成本預測失真、目標成本法失效，因此，作業成本法與目標成本法的結合成為必然。成本預測是目標成本法中最重要的環節之一，成本預測是否準確將直接影響到企業的決策和目標成本法的效用，成本計算模型決定了成本預測的準確性。日本的成本計算模型由直接成本和間接成本構成，設計人員在規劃目標成本時，從成本表這種數據庫形式中獲取數據進行成本預測，并與必達目標成本相比較，以決策是否繼續進行價值工程活動。為適應市場和環境變化，成本表中的成本數據定期更新，直接成本數據直接獲取，間接成本分配率數據由間接成本總額除以人工工時、機器小時獲得。然而，在當今的全球競爭環境下，隨著科學技術的快速發展，公司及其生產經營環境發生了巨大的變化，這些變化使間接成本分配方法遇到了兩大問題：其一是間接成本（如設備的折舊費用）比重增大，直接人工比重下降，從而間接成本分配率很高，很容易造成產品成本失真。其二是隨著與人工工時、機器小時無關的間接成本快速增加（如設備調整準備費用、工模具費用、設備及其維護費用等），用不具因果關系的人工工時、機器小時去分配間接成本，必定產生錯誤的成本信息。間接成本分配率的錯誤將導致成本預測錯誤，進而目標成本法的功效也就受到置疑，很可能會因不準確的成本預測導致虧損產品面世。作業成本法度量的是耗用資源的成本，而不是供應資源的成本。為了實現節約，僅僅降低資源的耗用成本是不夠的，還必須運用目標成本法轉化為降低資源的供應。

（2）目標成本法是在時間層面管理成本，忽略了成本動因在空間層面對企業成本管理的影響。目標成本法在產品設計階段對生產制造、銷售產品的成本進行傳遞、分解和擠壓。然而，缺乏成本動因分析和作業分析，武斷的成本傳遞、分解和擠壓過程就缺乏科學依據。作業成本法與目標成本法的結合可以實現成本控制在時間層面與空間層面的統一。

（3）目標成本法專注于設計階段的成本管理，雖然面向市場，根據市場允許的價格來決定企業允許的成本，并在產品開發設計階段通過實施價值工程來保證目標成本的實現，但是，成本改進工作是一項系統工程，包括設計、生產、采購、銷售、售后服務等環節的多項作業，需要企業全體人員共同努力來管理成本，提高業績。企業在非設計階段實施的作業對目標成本的最終實現起著關鍵作用，而目標成本法對這些作業鏈的管理與控制則缺乏相應的手段與方法。作業成本法與目標成本法的結合可以實現成本控制在管理環節上的互補。

（4）目標成本法側重于節約材料成本、人工成本、裝配和機器成本；單位級的成本動因在傳統的二階段（直接成本分攤和間接成本分攤）成本系統中起著重要作用。因此，即使采用的是二階段成本系統，目標成本制也能很有效地運轉，那些遲遲才采用作業成本法的日本公司的情況就是這樣。但是，隨著目標成本法的側重點擴展到直接制造成本以外，涵蓋了供應商關系、經銷關系和客戶關系之后，從一個整體的作業成本法模型中得到的收益就應該能夠促成作業成本法和目標成本規劃方法的結合。

（5）通過將作業成本法和目標成本法結合在一起，設計者們就能夠在直接成本和間接成本間達到均衡，而這種均衡是單單運用目標成本法或綜合運用目標成本法與其他傳統成本方法所不可能達到的。通過作業成本法和目標成本法的結合，公司可以擁有最好的機會來開發那些既能夠以低成本進行生產，功能和質量又能夠滿足客戶要求的產品。目標成本系統使得產品設計者們能夠通過關注新產品的材料、人工和裝配成本，實現降低直接單位級成本的目的。同時，設計者們借助于作業成本法系統對間接成本和維持性成本進行管理，可以運用作業成本動因率在間接成本和直接成本之間達成“成本—收益”的均衡。

主要參考文獻

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