淺析長期股權(quán)投資成本法日常核算方法

　　摘要：在采用成本法核算長期股權(quán)投資時，對于投資年度以后分得的利潤或現(xiàn)金股利的處理分為兩種情況：一種情況是“投資后至本年末止，被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”大于或等于“投資后至上年末止，被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”，這時可以按照企業(yè)會計制度中的公式計算進行會計處理；另一種情況是“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”，此時應先計算當年的應收股利，確認為投資收益，同時，將以前年度分得的現(xiàn)金股利也全部確認為投資收益，并將已沖減初始投資成本的金額轉(zhuǎn)回。
　　關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長期股權(quán)投資應當采用成本法核算：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。采用成本法核算的長期股權(quán)投資應當按照初始投資成本計價，追加或收回投資應當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。長期股權(quán)投資采用成本法核算的一般程序是：（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；（2）被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。在具體處理時，應當分別投資年度和以后年度處理。
　　[例1]甲企業(yè)2002年1月1日以銀行存款購入A公司10％的股份，并準備長期持有。實際投資成本為25萬元。A公司于2002年5月2日宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設A公司2002年1月1日股東權(quán)益合計為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2002年實現(xiàn)凈利潤4|D萬元；2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利30萬元。則甲企業(yè)的會計處理如下：
　　（1）2002年1月1日投資時
　　借：長期股權(quán)投資——A公司 250000
　　貸：銀行存款250000
　　（2）2002年5月2日甲公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時
　　由于此時屬于投資年度，并且宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利全部是投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，因此不能作為投資收益，而應作為初始投資成本的收回。
　　借：應收股利（100000×1O％）10000
　　貸：長期股權(quán)投資—A公司 10000
　　（3）2003年5月1日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時
　　由于此時屬于投資年度以后，應按以后年度的計算公式進行計算。“應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（100000+300000-400000×10％-10000=-10000（元）”，計算結(jié)果是負的，也即應轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價值10000元。“應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應沖減初始投資成本的金額=300000×10％-（-10000）=40000（元）”。
　　借：應收股利 30000
　　長期股權(quán)投資—A公司10000
　　貸：投資收益——股利收入 40000
　　需要注意的是，這里又轉(zhuǎn)回了長期股權(quán)投資的賬面價值，但轉(zhuǎn)回數(shù)不得大于第（2）步中的沖減數(shù)。
　　[例2]承例1，假設A公司于2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元，其他條件不變。
　　則甲企業(yè)2003年5月1日在A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，根據(jù)上述公式計算：“應沖減初始投資成本的金額：（1HXuOiSwl9wlTFmNDORViAw==00000+200000-400000）×10％-10000=-20000（元）”，計算結(jié)果是負的，也即應轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價值20000元。“應確認的投資收益=200000×10％-（-20000）=40000（元）”。
　　如果根據(jù)這個計算結(jié)果來做會計分錄，就會出現(xiàn)兩個問題，一是轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數(shù)10000元，而實際上轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于沖減數(shù)；二是確認的投資收益40000元大于投資后累積分得的現(xiàn)金股利30000元，這在成本法下是不合理的。也就是說，當公式中“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”時，說明投資企業(yè)投資后分得的現(xiàn)金股利全部都是投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，因此，應當將累積分得的現(xiàn)金股利30000元全部確認為投資收益；同時，從整體上來說，應維持原有的初始投資成本，第（2）步中沖減的初始投資成本10000元應全部轉(zhuǎn)回。很顯然，此時就不能按照公式進行計算了，正確的做法應當是：
　　借：應收股利（200000x10％）20000
　　長期股權(quán)投資——A公司 10000
　　貸：投資收益——股利收入 30000
　　綜上所述，筆者認為，在采用成本法核算長期股權(quán)投資時，對于投資年度以后分得的利潤或現(xiàn)金股利的處理，需要區(qū)分兩種情況，一種情況是“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”大于或等于“投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”，這時可以按照企業(yè)會計制度中的公式計算并進行會計處理；另一種情況是“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”，此時應先計算當年的應收股利，確認為投資收益，同時，將以前年度分得的現(xiàn)金股利也全部確認為投資收益，并將已沖減初始投資成本的金額轉(zhuǎn)回。需要注意的是，確認的投資收益不能大于投資后累積分得的利潤或現(xiàn)金股利，轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額不能大于原來沖減的金額。
　　
　　（作者單位：雞西市振平舊機動車交易市場有限責任公司）