成本性態分析及在企業生產成本管理中的應用

　　摘要：企業要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，就必須加強企業管理及成本控制，以提高企業競爭能力。通過成本性態分析，可以幫助企業找到降低成本的有效途徑和改進管理的有效措施。文章擬探討其在企業生產成本管理中的應用。
　　關鍵詞：成本性態；分析；應用
　　
　　一、成本性態的含義及分類
　　
　　成本習性，是指成本總額與業務總量之間的依存關系，通常又稱為成本性態。按照成本與業務量的依存關系，成本可分為固定成本、變動成本和半變動成本三類。
　　
　　（一）固定成本
　　固定成本也稱“固定費用”，是指在一定的范圍內不隨產品產量或銷售量變動而變動的那部分成本。通常包括房屋設備的租賃費、保險費、廣告費、管理人員薪金以及按直線法計提的固定資產折舊、土地使用稅等。固定成本大部分是間接成本，在相關范圍內，其成本總額不受產量增減變動的影響。但從單位產品分攤的固定成本看，它卻隨著產量的增加而相應減少。當產品產量或商品銷售量的變動超過一定的范圍時，固定費用就會有所增減。所以，固定成本是一個相對固定的概念。
　　固定成本通常又可以進一步劃分為酌量性固定成本和約束性固定成本，前者是指通過管理人員的決策行為可改變其數額的固定成本；后者是指受事前決策的影響，管理人員無法在事后改變其數額的固定成本。
　　
　　（二）變動成本
　　是指成本總額隨著業務量的變動而呈正比例變動的成本。通常包括生產成本中的直接材料、直接人工和制造費用中隨產量正比例變化的物料費、燃料費、動力費、計件工資形式下的生產工人工資等費用。這里的變動成本是就總業務量的成本總額而言，變動成本雖然在相關范圍內，其成本總額隨著業務量的增減成正比例增減，但是從產品的單位成本看，它卻不受產量變動的影響。
　　
　　（三）混合成本
　　混合成本是介于固定成本和變動成本之間，成本總額雖然受業務量變動的影響，但其變動幅度并不同業務量的變動保持嚴格比例的成本。按照混合成本變動趨勢的不同，可進一步分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本、曲線變動成本四種：1、半變動成本，通常有一個基數，相當于固定成本，在這個基數之上，業務量增加了，成本也會相應增加；2、半固定成本，當業務量在一定范圍內增長時，其發生額固定不變，但在業務量增長超過一定限度時，其成本就會跳躍式上升，然后在新業務量的一定范圍內又保持不變，直到出現新一次的跳躍；3、延期變動成本，是指在正常工作時間范圍內其發生額固定不變，但當工作時間超過正常時間時，其發生額將隨著業務量的變動而變動的成本；4、曲線變動成本，有一個初始量，相當于固定成本，然后在這個初始量基礎上，隨業務量增長而逐漸增加，但其增長幅度呈拋物線上升。
　　在企業里，大多數成本都包含著固定成本與變動成本這兩種因素。我們只有將所有成本分解為固定成本和變動成本兩部分，才能滿足經營管理上多方面的需要。分解半變動成本，一般有歷史成本分析法、工程研究法、賬戶分類法和合同認定法等。
　　
　　二、成本性態分析的特點
　　
　　成本性態分析就是要用特定的辦法，對成本和業務量之間的關系進行分析，選擇采用高低點法、散布圖法和回歸直線法等技術，將所有成本都劃分為固定成本與變動成本二大類，但由于相關范圍的存在，成本性態分析通常具有相對性、暫時性和可轉化性等特點：1、相對性。是指在同一時期內同一成本項目在不同企業之間可能具有不同的性態。這種相對性決定了不同企業都有著區別于其它企業的不同的成本特性；2、暫時性。是指就同一企業而言，同一成本項目在不同時期可能有不同的性態。將產品成本劃分為固定成本和變動成本的基本條件是“相關范圍假定”，然而，從長遠看，任何一種成本不可能永久地保持不變，也不可能與業務量永久地保持線性關系，傳統成本性態劃分是傳統管理會計目標及行為短期性的體現。此外，傳統成本性態將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰略性的重要信息，使企業多項活動的績效難以真正體現。因此，就某一企業而言，應當經常進行成本性態分析，而不能將某次成本性態分析的結果作為一成不變的標準；3、可轉化性。是指在同一時空條件下，某些成本項目可以在固定成本和變動成本之間實現相互轉化。因此，任何企業在進行成本性態分析時，都要從實際出發，具體問題具體分析。
　　
　　三、成本性態分析在生產成本管理中的應用
　　
　　在市場經濟條件下，成本作為一個客觀存在的經濟范疇，在以提高經濟效益為根本目的的經濟管理中發揮著重要的作用。成本是綜合反映企業各項工作質量的重要指標，成本直接決定著一個企業經濟效益的好壞。而企業總成本當中，不同成本有著不同的特點，有的成本隨著業務量的增多而增大，而有的成本隨著業務量的增多而降低，有的成本與管理者直接相關，而有的成本與管理者沒有直接的關系。因此，要想提高經濟效益，就必須區分不同成本的不同性態，分別對待，最大地降低成本。通過成本性態分析，將成本分為變動成本和固定成本兩類，對于成本的預測、決策和分析，特別是對于控制成本和尋求降低成本的途徑具有重要作用。也正因為如此，成本性態分析在企業生產成本管理中得到極大地應用。
　　
　　（一）在生產成本控制中的應用
　　所有成本都可區分為變動成本與固定成本兩類，變動成本一般是受消耗定額執行情況的影響，因而控制和降低單位產品的變動成本主要應從控制和降低單位產品消耗量入手。其主要途徑通常有：①提高勞動生產率。提高勞動生產率不僅會使生產過程中的活勞動消耗得到節約，促使單位成本中的工資降低；同時，也會使產量增加，從而促進單位產品中的固定費用下降。要提高勞動生產率就必須采用新技術、新設備，提高生產的科學技術水平；合理安排生產，改善勞動組織，建立崗位責任制，提高職工的素質。②編制先進合理的勞動定額和編制定員，制定出勤率指標，控制非生產性損失，實行合理的工資制度和獎勵制度，努力降低產品成本中的工資費用。③降低材料的消耗，不斷降低材料的消耗是降低成本的重要途徑。因為在成本中，通常是材料的消耗量較大，因此，降低材料消耗的潛力很大，在技術上應通過不斷改進產品設計，采用新工藝和代用廉價材料，大搞材料綜合利用，減輕產品重量和縮小產品體積，從而使材料消耗減少；在管理上，應采用有效的措施，如制定各種消耗定額，實行限額發料制度、材料數量差異分批核算法等，使材料成本不斷降低。④努力降低材料采購成本。材料買價控制、材料采購費用控制、確定最優定購批量。⑤加強現有設備的技術改造，提高生產設備的利用程度。
　　單位產品的固定成本往往同時受產量和費用發生額的影響，所以控制和降低固定成本應從控制并降低其支出絕對額和提高業務量入手。即固定成本要降低，主要靠增大產量。
　　如某工具有限責任公司生產各種鉆頭，其中D40的鉆頭，設計生產能力為40萬件，設計單件成本為29元，目標利潤為300萬元，可是到2002年以前，年銷售量總是在30萬件以下，賣價為40元/件，單件成本為30.11元，其中：輔助材料1.76元，單位人工費2.05元，單位產品固定成本攤銷1.8元，合金頭24.5元，毛利潤290萬元左右。2002年年初，該廠企管辦蔡主任上任后，通過調查生產車間，車間主任反映本廠因銷售量未能達到設計生產能力，單件攤銷成本達到1.8元，較同行業偏高；而調查銷售部時，銷售部經理反映因價格較同行業高1元左右，盡管質量可以，但銷量難以提升。蔡主任針對這一實際問題，在制訂目標責任制方案時提出：2002年將銷售價格下降為每件38元，略低于同行業水平，銷售必須達到40萬，多銷重獎，少銷重罰；對于生產車間，要求通過提高勞動生產率，降低單耗，將目標成本降為單件29元，年終按此目標結算，在保證質量的前提下，未完成任務的按超成本的20%直接下調職工工資，超額完成成本降低任務的，按節約成本的50%計發獎金。通過全體職工的努力，使2002年年底，年銷售量達到42萬件，單件成本下降為28.44元，其中單件消耗材料40Cr合金鋼為0.37千克，計價1.41元/支；單件工時降為0.56小時，小時工資率為3元，使單件工資降為1.68元；單件固定成本分攤1.35元；合金頭單支降為24元，全年實現毛利潤達401萬元，實現了單位效益與職工個人利益又豐收。
　　
　　
　　（二）成本定額制訂在目標考核中的應用
　　企業要提高經濟效益，降低成本，除了在生產過程中加以控制外，還必須事前制訂出合理的成本責任制，使各責任中心明確任務，采取各種有效途徑來實現成本降低的目標，并且在期末進行考核。成本目標必須既有遠瞻性，又有可實現性；既要綜合考慮單位整體目標，又要考慮各部門實際。
　　各種成本中既有固定成本，又有變動成本，而在這些成本當中，很多固定成本是已成定局的，是各個使用部門所不能改變的，屬于不可控成本。不可控成本是指不能由一個責任單位或個人的行為控制，不受其工作好壞影響的成本。成本是否可控并不是固定指什么項目成本而言，而必須同一個具體責任單位或個人聯系起來。某項成本對某一責任單位來說是不可控的成本，但對另一個責任單位或個人來說是可控成本。另外，是否可控還必須同成本發生的時間相聯系進行考察。此外，成本可控與否還要視不同層次的權限而定，某些成本從基層領導看是不可控的，而對于高層領導則是可控的。在制訂不同責任部門成本目標時就必須考慮有哪些變動成本是該部門可以控制的，又有哪些變動成本與固定成本是既定的，該部門所不能控制的，針對不同情況區別對待，使目標對公司與部門雙方都有現實性，即都可接受。鄂東飼料公司在1994年改制時，決定將各車間都按責任制形式下放，壓丸車間、碎料車間等都很好地實施了方案，可遇到鍋爐車間時，雙方爭執較大，公司認為鍋爐車間費用只能與生產顆粒飼料的產量掛鉤，而鍋爐車間主任認為鍋爐費用除了生產顆粒外，如果生產粉料，也必須保持鍋爐不熄火，封爐也得有費用，最后決定將鍋爐車間成本根據近兩年的實際及產量等歷史數據和鍋爐有關指標等進行分析，將鍋爐費用劃分公司費用與車間費用兩部分，并且進一步將車間費用又劃分為封爐費用與生產費用兩大塊，在封爐費用的基礎上加上生產費用即為車間總費用，其中生產費用直接與生產顆粒料的產量掛鉤，車間費用由鍋爐車間負責，公司費用直接由公司負責。
　　
　　四、成本性態分析應用中應注意的問題
　　
　　成本習性分析將所有成本通過一定方法劃分為固定成本與變動成本兩大類，在企業成本管理中具有重大的意義，得到了廣泛的應用，但由于它與我國傳統的財務會計的全部成本法有著較大的區別，在實際應用中也會不可避免地存在著一些問題：1、會計人員素質低與管理者意識不強。它直接影響到成本劃分的正確與否，最終影響到成本的控制管理；2、原始資料不足。有些成本資料難以全面獲得，因此成本的正確劃分與分析也就存在隱患；3、辦公自動化條件不夠。成本性態分析工作量大，數據分析復雜，很多數據都要求有電腦作工具來處理，致使成本性態分析的應用范圍受到限制；4、假設的局限性。一方面，“成本與業務量之間的完全線性關系”的假定不可能完全切合實際。另一方面，如前所述，固定成本與變動成本的成本性態，只要在一段有限的期間和一個有限的產量范圍內，才是正確的，如果超過了一定時期或者一定的業務量范圍，成本性態的特點就有可能發生變化，使得成本性態分析及其結果的應用必須保持在一定的相關服務內。也正是因為相關范圍的多變性，使得成本性態分析只能用于短期分析，而不能用于企業的長期分析。
　　總之，成本性態的分析在企業管理中的應用是相當普遍的，應用得好是相當有效的，但也應該注意一些問題，使成本性態的分析在企業生產成本管理中發揮更大的應有的作用。
　　
　　參考文獻：
　　1、涂捷.管理會計[M].西南交通大學