環境會計信息披露方式的設想

　　【摘要】近年來，投資者越來越關注投資企業經營狀況對環境的影響。本文研究探討了環境會計信息披露的方式，設想以單獨的環境會計報告披露相關的環境信息。
　　隨著環境保護運動的興起，環保活動的經濟問題必然會納入會計核算體系，最終影響企業的經濟利益，所以，投資者必然非常關心企業在環境保護方面可能存在的影響財務狀況、經營成果的因素。
　　
　　一、環境會計信息披露方式的構思
　　
　　企業實施環保政策，對環保業務進行核算并列入企業的正常財務核算當中，那么，對環境要素的核算，也應該融合在傳統財務會計六要素之中進行核算。也就是說，企業的會計六要素，其各自的內容除傳統會計包括的內容外，還應該包括環境會計要素的核算內容。資產應包括環境資源在內的所有資產；負債應包括環境污染和消耗而形成的負債；所有者權益應包括進行環保投資所形成的資本；成本費用包括環境保護的各種支出及環境保護的社會成本，應包括企業對自然資源，環境及人類的損害及賠償等；收入應包括企業在改善生態環境、自然資源等方面所取得的經濟和社會收益等；利潤應包括實施環境保護政策所獲得的凈收益。即在原有會計賬戶的基礎上增設環境資產、環境負債、環境權益、環境費用和環境損益等相關明細賬戶。
　　環境會計報告包括環境資產負債表、環境利潤表和環境報表附注。環境資產負債表披露企業的環境資產、環境負債、環境權益。由于環境資產、環境負債、環境權益三者之間并非單獨構成一個完整體系，而是與企業其他資產、負債、權益相互關聯，相互作用，所以，盡管企業作為會計核算主體，加入環境會計要素之后，仍符合“資產=負債+所有者權益”的平衡公式，但環境資產并不一定等于環境負債加環境權益，三者之間不存在這種必然的平衡關系。在將環境資產作為資本投入企業的初期，如沒有環境負債，則有可能存在上述平衡關系，企業運行起來后，如果通盤考慮資金的籌集，這種平衡關系將被打破，所以單獨編制的環境資產負債表披露了環境資產、環境負債、環境權益所包含的內容及金額，但并不一定表明三者之間存在平衡關系。如果企業的籌資能較為準確地區分環境事項的籌資額和非環境事項的籌資額，或者能按照一定的比例合理分配籌資額及籌資費用，那么，在環境資產負債表上，環境資產還是會等于環境負債加環境權益的。環境利潤表披露企業在一定期間內所取得的環境收益和所發生的環境費用，從而反映企業一定期間的環境利潤（或虧損）。
　　環境會計報表是反映企業環境信息的，就如同企業的現金流量表反映企業一定期間的現金流量信息，它的編制是建立在企業正常會計報表編制基礎之上的。也就是說，環境會計信息是在企業財務信息的基礎上抽出來單獨反映的。按照這種構思，企業所發生的與環境保護有關的費用以及形成的收入都是列入企業正常的財務核算當中的，需要像編制現金流量表那樣，在了解了企業相關的經濟業務的同時，以財務報表與賬簿為基礎，編制環境會計報表，以提供有用的環境信息。
　　在編制環境會計報表之前，可以借鑒現金流量表的編制方法，首先參照報表項目編制調整分錄，根據編制的調整分錄填列環境會計報表；其次，對于不能在表內反映的環境會計信息，還應該通過表外附注的方式進行披露。
　　
　　二、環境會計報表形式
　　
　　（一）環境資產負債表（見表1）
　　（二）環境利潤表（見下頁表2）
　　（三）環境會計報表附注
　　對于企業所要反映的環境會計信息如果不能貨幣化，或者不能在環境會計報表的表內進行披露，而這些信息對于報表使用者正確理解企業環境信息必不可少時，就需要以文字說明或其他計量披露形式，對企業的環境信息進行全面、客觀的披露。
　　
　　三、環境會計報表編制方法
　　
　　（一）編制調整分錄
　　編制環境會計報表的關鍵是如何按照環境會計報表項目編制調整分錄。應以會計賬簿、企業資產負債表、利潤表相關數據為基礎，對于企業所發生的各種環境事項，首先按照環境會計報表項目進行分析，再編制調整分錄。對于環境事項不多的企業，當會計人員對企業的經濟業務進行正常的核算遇到有關環境事項可以同時按照環境會計報表項目編制相應的調整分錄，這樣一來，也可以減少編制環境會計報表時的工作量。
　　下面，筆者將以企業可能發生的環境事項為例，介紹環境會計報表調整分錄的編制方法。在編制調整分錄之前，筆者要強調：為了能夠采用復式記賬的方法體現企業環保資產的來源和去向以及企業對于環保事項的投資狀況，企業任何一項環境資產的增加或者環境費用的支付，都首先視同企業對于環保事項的投資（外部投資者對入環保事項的投資行為除外），賬務處理時一方面增加環保流動資產；一方面增加環境資本，以此體現環保資產的來源，再根據投入資產的使用來體現環保資產的去向。
　　１．企業投入環保事業資金：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境權益。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　２．企業購置環保固定資產：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境權益，以此來體現企業對于環保事項的投資。同時，一方面增加環保固定資產；另一方面減少環保流動資產，以此來表示企業投資的環保資金已經用于購買環保固定資產，表明了資金的去向。從中還可以看出企業對于環境事項的投資額。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環保固定資產
　　 貸：環保流動資產
　　３．企業計提環保固定資產折舊：一方面增加環保費用；另一方面增加環保固定資產累計折舊。
　　借：環境費用——與環保相關的費用（環保固定資產折舊）
　　 貸：環保固定資產累計折舊
　　４．企業的固定資產由于自身受到污染或對環境產生污染會使原有價值大大降低，對降低的部分計提減值準備時：
　　借：環境費用——與環保相關的費用（環保固定資產減值準備）
　　 貸：環保固定資產減值準備
　　５．企業購買或注冊申請專利權等無形資產時：一方面增加環保無形資產；另一方面減少環保流動資產。同時，獲取無形資產的資金視同企業投入環保事項的資金。理由同上。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環保無形資產
　　 貸：環保流動資產
　　６．攤銷無形資產價值時：一方面增加環境費用；另一方面減少環保無形資產。
　　借：環境費用——與環保相關的費用（環保無形資產的攤銷）
　　 貸：環保無形資產
　　７．企業支付與環境保護有關的費用如排污費、環境補償費、環境資源稅：一方面增加環保費用；另一方面減少環保流動資產。同時，支付排污費、環境補償費、環境資源稅的資金，視同企業投入環保事項的資金。理由同2。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環境費用——排污費
　　 貸：應付排污費
　　借：環境費用——環境補償費
　　 貸：應付環境補償費
　　借：環境費用——環境資源稅
　　 貸：應交環境資源稅
　　借：應付排污費
　　應付環境補償費
　　應交環境資源稅
　　 貸：環保流動資產
　　８．企業向金融機構融資投資環保項目：一方面增加企業的環保流動資產；另一方面增加短期或長期環保負債。
　　借：環保流動資產
　　 貸：短期環境負債
　　 長期環境負債
　　９．企業支付環保籌資的相關手續費及利息時：一方面增加企業的環保費用；另一方面減少環保流動資產。同時，支付的資金視同企業投入環保事項的資金。
　　計提利息時：
　　借：環境費用——環保項目的籌資費用
　　 貸：預提環保費用
　　 長期環境負債（預提的利息）
　　
　　實際支付時：
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：預提環保費用
　　長期環境負債（預提的利息）
　　環境費用——環保項目的籌資費用（手續費）
　　 貸：環保流動資產
　　10．企業發生與環保相關的未決訴訟，預計很可能發生賠款，滿足負債確認條件時，確認為企業的預計環保負債。此時，一方面增加企業的環保費用；另一方面增加預計環保負債。實際支付時，減少預計環保負債，同時減少環保流動資金，支付的資金視同企業投入環保事項的資金。
　　借：環境費用——與環保相關的費用
　　 貸：預計環保負債
　　實際支付時：
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：預計環保負債
　　 貸：環保流動資產
　　11．企業購買環保用原材料：一方面增加環保原材料；另一方面減少環保資金。同時，購買原材料的資金視同企業投入環保事業的資本。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環保流動資產——材料
　　 貸：環保流動資產
　　12．企業生產或者治理污染領用環保原材料：一方面增加環境費用；另一方面減少環保原材料。
　　借：環境費用——環保相關費用
　　環境費用——與增加的收入配比的成本
　　 貸：環保流動資產——材料
　　13．企業環保項目耗用水、電等能源：一方面增加環境費用；另一方面減少環保資金。同時，購買能源的資金視同企業投入環保事業的資本。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　支付水電費時：
　　借：環境費用——環保相關費用
　　 貸：環保流動資產
　　14．企業環保機構發生相關的經費支出：一方面增加環境費用；另一方面減少環保資金。同時，所支付的資金視同企業投入環保事業的資本。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環境費用——環保機構經費支出
　　 貸：環保流動資產
　　15．企業核算支付環保機構工作人員工資、福利費：一方面增加環境費用；另一方面減少環保資金。同時，所支付的資金視同企業投入環保事業的資本。
　　借：環境費用——環保機構人員工資及福利費
　　 貸：應付職工工資及福利費
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：應付職工工資及福利費——工資
　　 貸：環保流動資產
　　16．企業利用“三廢”產品實現的收益或節約的成本如廢水、廢物再利用，企業進行正常的整個企業賬務處理時，對于節約的成本費用不進行賬務處理，但此事項屬于環境事項。因為這是企業實行環保政策后，對于廢物的一種再利用所實現的負流出，視同收益：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境收益。
　　借：環保流動資產——材料
　　 貸：環境收益——利用“三廢”實現的收益
　　17．企業在沒有安裝環保系統設備如污水處理系統時，每年要被國家環保部門罰款，自從安裝環保系統之后，企業不必再支付此筆罰款，對于已經繳納后退回的這筆罰款資金：一方面增加環保流動資產；另一方面沖減當期的環境費用。
　　借：環保流動資產
　　貸：環境費用——罰款支出
　　18．企業因為治理污染而獲得的政府獎勵：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境收益。
　　借：環保流動資產
　　貸：環境收益——治理污染獲得的政府補助或獎勵
　　19．企業如果出售排污權而獲得收益或者所得污染損失賠償：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境收益。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境收益——出售排污權收入
　　 環境收益——所得污染損失賠償
　　20．企業在實行環境保護政策的同時，由于環保政策的實行而使得企業在原本收入基礎上增加了收入：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境收益。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境收益——實行環境保護政策在原本收入基礎上增加的收入
　　21．企業對于環保技術研究開發費用：一方面增加環境費用；另一方面減少環保資金。同時，所使用的資金視同企業投入環保事業的資本。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環境費用——環保技術研究開發費用
　　 貸：環保流動資產
　　22．企業支付環境審計、超標準排污或污染事故罰款等費用時：一方面增加環境費用；另一方面減少環保資金。同時，所使用的資金視同企業投入環保事業的資本。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本
　　借：環境費用——環境審計支出
　　環境費用——超標準排污或污染事故罰款
　　 貸：環保流動資產
　　23．企業如果因為享受國家鼓勵政策，收到國家投資撥入的環境保護資金：一方面增加環保流動資產；另一方面增加環境資本。
　　借：環保流動資產
　　 貸：環境資本——國家資本金
　　24．期末，將環境收益、環境費用結轉入環保凈收益。
　　借：環保收益
　　 貸：環保凈收益
　　借：環保凈收益
　　 貸：環境費用
　　25．期末，將當年的環境凈收益轉入環保累計凈收益當中。
　　借：環保凈收益
　　 貸：環保累計凈收益
　　借：環保累計凈收益
　　 貸：環保凈收益
　　26．企業從稅后利潤中提取的用于實施環境保護政策而提取的基金。
　　借：環保累計凈收益
　　 貸：環境基金
　　（二）填列報表
　　根據已經編制的調整分錄，按照科目進行匯總，再按照報表項目逐一填列。
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