會計標準與我國新會計準則運行評價

　　本文受上海市教委科技項目課題“我國會計準則國際化經濟后果實證研究”資助，課題編號06FS051
　　
　　【摘要】本文試圖從會計標準的角度，對會計標準如何引導本土準則國際化程度的選擇及其究竟從哪些方面對我國新準則國際化運行效果加以評判等問題進行剖析，并對我國新會計準則運行評價做實證檢驗設計。
　　
　　一、會計標準對我國會計準則國際化的作用機制
　　
　　標準可以定義為是一組切實可行的行為。如果從經濟角度來看待標準，而不是根據社會道德，那么這些規則標準更多地表現為一種報酬功能或成本功能。違反規則標準就要發生成本。會計標準事實上主要指會計準則。從國際上對會計準則的界定來看，會計準則是指規范財務會計信息生產和傳輸的一般原則和具體標準，它的內容應該是財務會計的確認、計量和報告方面的規范，能指導會計人員面對不同的交易和事項，如何處理數據、加工信息，以便最終能從財務方面概括、完整地反映企業經濟活動的整個面貌。
　　會計標準屬性分為“技術觀”和“經濟后果觀”。對應這兩種屬性，會計標準的建設就有兩種邏輯起點：一種是以會計標準的技術屬性為邏輯起點，提出會計標準的建設應采取“理論導向法”。以會計標準的技術屬性為邏輯起點，要求用科學的會計理論來構造科學的會計原則，然后再用這些會計原則來指導和檢驗會計慣例的科學性。可以看出，這種方法強調會計理論的科學性，被稱為“理論導向法”。另一種是以會計標準的經濟后果性為邏輯起點，以會計標準的經濟后果屬性為邏輯起點，要求會計標準制定過程中對可能的經濟后果進行權衡，強調利益的協調過程，這被稱為“偏好集合法”。這種以會計標準的技術屬性為邏輯起點提出的“理論導向法”和以會計標準的經濟后果屬性為邏輯起點提出的“偏好集合法”為會計準則運行提供了方法支撐和評判其運行效果的理論依據。
　　會計標準化是一個比趨同更為嚴格的概念，要求達到或接近會計標準的統一。Frederick D·S、GerhardG·Mueller，Tay
　　and Parker（1990）等學者指出，標準化和協調是不同的概念，標準化要求制定和實施全球統一的會計標準來取代各國的會計標準；而協調并不要求以全球統一會計標準取代各國的會計標準，它要求的是各國會計標準通過不斷協調，求同存異，逐步縮小差異，進而提高財務報告的可理解性和可比性。
　　從會計標準的技術層面看，會計準則國際化在其進程中分為會計準則協調與趨同。趨同不同于協調，趨同是指以國際財務報告準則作為統一標準，由IASB主動推行，各國被動接受的過程，這是一種單主體、單方向的過程；而協調是以平等、獨立、自愿為前提的，沒有任何一方能強制性地推行某種標準，協調主體將通過溝通機制，在各方認可的基礎上逐步消除會計標準差異的過程，是一種多主體、多方向的過程。IASC在改組為工ASB后提出要建立“全球會計準則”的目標時，運用到了“趨同”一詞，以此表示今后將在以前的工作基礎上實現更高層次的協調。對我國而言，這是一個主動、雙向和逐步地減少會計標準差異的過程。
　　從會計標準經濟后果的屬性看，各個國家會計準則差異很大，與國際會計準則的差距也參差不齊。國際會計準則作為對不同國家會計準則進行約束的規則，其約束的動力就在于會計準則的選擇考慮了違反規則標準的成本后，選擇一種能夠提供最大凈利潤的方案。在經濟學上，絕對禁止意味著違反成本是巨大的。就規則來說，自愿與強制行為之間在經濟實質上不存在差別，但是會計準則改變了各種不同行為的成本與效益。所以我國會計準則向國際會計準則趨同的真正原因不能簡單歸結為強制性的，強制性變動的本質有助于避免因為對會計準則的變動沒有做出反應而造成的負面結果。這樣看來，國際會計準則引導各國會計準則趨同的實質就非常明顯了。
　　
　　二、我國新會計準則運行評價
　　
　　（一）會計準則國際化趨同的成本與收益分析
　　標準節約了交易成本和搜尋成本。所有的人都受到了標準化的利益，但實行標準化的成本卻必須由那些其偏好的選項沒有被選作標準的人來承擔。歐盟以及東南亞一些國家直接使用國際會計準則，節約其制定準則的搜尋成本。但是，準則的轉換成本各不相同。國際會計準則適用的會計環境傾向于資本市場發育較完善、經濟水平發達的國家，至于發展中國家由于經濟發展階段的制約，其原有的會計準則與國際會計準則差距較大，在參與準則國際化協調過程中又處于劣勢，因此在準則國際化趨同過程中，其轉換成本是巨大的。
　　標準既可以看作是一種限制競爭的方式，也可以看作是一種提供行業公共物品的方式。絕大多數會計計量準則與披露準則都是公共物品，它的頒布與實施，減少了財務報告閱讀者為理解財務報告信息所耗費的資源。因此，國際會計準則在世界范圍的推行，意味著成本的節約。
　　1.我國新會計準則運行在初期階段應關注會計準則的轉換成本
　　實務對準則指導的反饋具有一定的滯后性和難以逆轉性。在我國，會計準則的轉換成本主要包括對會計準則不恰當的詮釋帶來的會計信息不對稱，在會計準則國際化過程中具體表現為我國資本市場與國際資本市場的信息不對稱；另一項成本表現為會計準則反復修改以及利益主體反對會計準則管制時通過利潤操縱而使會計信息質量下降帶來的間接成本。
　　我國2006年2月出臺了38項具體會計準則，其中補充和修訂的大量準則內容基本與國際會計準則接近，然而首次使用新準則時應關注其成本和效率。初期準則轉換時，所面臨的是：對會計報表可能需要做大量的調整工作，如果未掌握兩套會計準則的差異，調整工作將無法進行。因此參照國際財務報告準則轉換的注意事項，應充分考慮首次使用新準則的適用范圍、首期會計信息的確認和計量、會計政策中所給予的豁免和禁止追溯的規定、列報和披露時的比較信息和過度說明等。
　　2.我國新會計準則運行成本與收益會隨會計環境的發展變化呈現出動態變化
　　從理論上講，新制度出現的最初其轉換成本大于預期收益。隨著制度的整合，其成本逐漸降低，潛在收益逐漸增大。新會計準則剛剛出臺，將對國內資本市場的穩定產生負面影響，多數投資者對新會計標準下的財務報告數據感到陌生，資本市場上的波動也出現明顯的不利趨勢。例如，石油巨頭殼牌集團宣布向國際財務報告準則的轉變使公司養老金資產減少了49億美元，股價隨之就下跌了0.6個百分點；但移動電話巨頭沃達豐集團宣布采用國際財務報告準則后，其商譽報告中的變化使報表利潤提高多達68億英鎊，其股價卻沒有因之而有所上升。由于外資或外貿的增長難以彌補此時資本市場動蕩造成的政府效用減少，故整體上表現為總體效用下降。因此我國新會計準則運行在初期會呈現成本大于收益，隨著會計環境的變化，成本與收益會隨會計環境的發展變化呈現出動態變化。從形式上看，會計環境的趨同促進了會計準則國際化趨同進程，而會計環境的差異阻礙了這一進程。這實質上是由于會計環境的發展變化導致受同一會計標準所帶來的成本與收益的變化。
　　
　　（二）會計準則國際化趨同進程中的公平與效率問題
　　標準的統一在某種程度上提高了效率，國際會計準則作為各個國家會計準則趨同的標準，判斷其效率應從兩方面來衡量。一是準則的質量，高質量的會計準則標準是其會計信息的質量符合相關性與可靠性的特征；二是準則實施范圍具有廣泛性，只要相同經濟業務類型適用的準則就應當是一致的，國際會計準則在世界范圍應用的效果節約了各個國家的準則修訂成本。標準化的直接分配結果可能相當不公平，一些主體為向標準靠攏需要花費巨大代價。一旦花費時間與金錢并逐步適應了新的標準，他們就不再愿意改變現狀。從這方面看，國際會計準則本身的制定與修訂更需要慎重。
　　
　　會計準則國際化趨同進程中所能體現的公平在于準則制定的博弈方。在衡量成本收益之后，一定的利益集團就會聯合起來左右準則的制定機構。然而以中國為代表的資本市場在其發育尚未完善的情況下，接受以發達資本市場為標準的國際會計準則，顯然呈現出與公平的矛盾。標準的統一突出了效率，如會計準則的可比性、相關性、一致性，標準的制定則強調公平的概念，包括政治權力的公平、機會公平、結果的公平。當公平的接受程度超出底線時也會阻礙效率的實現，因此，我國會計準則國際化與國際會計準則的制定并非簡單的各自獨立運作，應充分考慮其效率與公平問題。
　　
　　（三）我國會計準則國際化經濟后果的實證檢驗設計
　　從會計標準的屬性看，技術屬性是可以超越國界的，而經濟后果屬性大多和社會特性聯系在一起，前者表現在會計標準規范的原則規定上，后者主要表現在會計標準規范的描述性規定上。由于不可能公平地分配效益和成本，因而有極少數的幾個會計準則能夠得到所有人的支持。沒有哪一種制定會計準則的機制不受可能使用會計準則的利益集團的操縱，從而導致各個國家對會計準則經濟后果的關注。
　　會計準則國際化經濟后果包括正面經濟后果和負面經濟后果。經濟全球化使得統一的會計準則更能促進國際投融資和國際貿易的發展，這種經濟利益是會計準則國際化的正面經濟后果及其根本動力。
　　1.正面經濟后果，即會計國際化所產生的可理解的益處。主要包括相互聯系、互為因果的三個層次的經濟后果：（１）企業全球化的財務報告簡單化和跨國公司財務報表具有可比性，使國內外會計信息使用者能夠在可比較的基礎上分析財務信息；（２）合資企業會計利益國際比較性增強和稅收負擔降低，大量吸引外資；（３）伴隨著有先進技術和管理經驗的外國投資的進入，政府獲得長遠利益。
　　2.負面經濟后果。會計準則作為會計實務的指導，其制定與實施結果之間具有一定的滯后性，也是由于其經濟后果的不可逆轉性，負面經濟后果所帶來的潛在成本也應引起關注。負面經濟后果很多主要是對國內利益集團產生的，主要是使用國際會計準則后造成的轉換成本，其中包括系統轉換中受負面經濟后果影響的利益主體反對國際會計準則而造成的損失。
　　3.研究設計。（１）正面經濟后果的替代變量
　　會計準則國際化對國內利益集團產生的主要正面經濟后果是吸引外資。具體表現為：在國外資本市場中，我國境外上市公司新增數量、融資規模擴大、國內資本市場外資企業增加的數量等，所以可以融資規模擴大作為正面經濟后果的替代變量。
　　（２）負面經濟后果的替代變量
　　負面經濟后果主要是使用國際會計準則后造成的轉換成本，其中包括系統轉換中受負面經濟后果影響的利益主體反對國際會計準則而造成的損失。在我國，會計準則國際化進程中出現的負面經濟后果表現為直接成本和間接成本。直接成本表現為會計準則反復修改以及會計準則不恰當的詮釋帶來的會計信息不對稱，在會計準則國際化過程中具體表現為我國資本市場與國際資本市場的信息不對稱；間接成本主要是受負面經濟后果影響的利益主體反對會計準則管制時，由于會計準則的制定權在國家，因而只能通過利潤操縱來彌補。目前，我國會計信息披露關注的主要問題依然是會計準則無論如何完善，利潤操縱大大削弱了修訂后會計準則的預期執行效果。因此可以利潤操縱的程度作為會計準則國際化負面經濟后果的替代變量。
　　（３）研究假設與假設檢驗
　　我國會計準則國際化的目的就是追求其正面的經濟后果，因此可以對會計準則國際化經濟后果提出合理假設。Ｈ：在我國會計準則國際化歷程中，會計準則國際化帶來的正面經濟后果大于其負面經濟后果。
　　假設檢驗：對會計準則國際化程度、負面經濟后果的替代變量、正面經濟后果的替代變量進行相關性分析，通過偏相關系數的計算檢驗結果驗證簡單相關系數分析所得的結論；若兩次相關系數的計算結果的相關系數較小，對應的相伴概率值都大于指定的顯著性水平0.05，需要進一步通過曲線估計檢驗。從曲線估計結果可以看出，各個模型的擬合度以及是否通過顯著性檢驗。
　　
　　三、結論
　　
　　由于會計環境的共性和異性，在決策會計標準國際趨同時不得不在界限上做出艱難的選擇。本土會計準則與國際會計準則趨同的程度并非是判斷會計準則優劣的準繩。從會計標準自身形成的動因看，標準節約了交易成本和搜尋成本；從會計標準形成的過程看，博弈方力量的不同導致其會計準則成本與收益不同；從會計標準化的直接分配結果看，可能在一定時期對本土會計準則相當不公平；從會計標準屬性看，會計準則技術層面的國際化可以提高本土準則的實施效率，同時會計準則的經濟后果可以對會計準則的改革效果做實證檢驗，并且會計準則的經濟后果又會進一步推進會計準則的完善與實施。因此，目前我國會計準則在技術層面與會計標準的趨同是完全符合成本效益原則的，而其經濟后果會隨會計準則改革進程發生動態的變化。