基于作業成本核算的目標成本管理

　　【摘要】本文從成本管理及成本控制的視角出發，通過分析現行成本核算方法的不足，提出符合目標成本控制的作業成本核算方法、成本控制的責任中心劃分和成本核算的作業中心協調的思路。
　　
　　一、目標成本管理對成本核算的要求
　　
　　成本控制就是成本管理者根據成本預算，對業務流程中發生的成本費用采用一定的控制方法，對其施加影響以實現成本控制目標的過程。其中，標準成本制度、全面預算管理、目標成本管理和最優生產批量控制等方法已得到了廣泛的應用。目標成本管理是在通過對市場充分的調查和預測的基礎上，保證企業的目標利潤而倒推出總的目標成本水平，然后把總的目標成本再逐級分解形成各責任中心的成本控制標準。目標成本管理是企業戰略成本管理的重要方法之一，是市場經濟條件下企業競爭的產物。
　　實施目標成本控制，必須合理劃分責任中心，明確規定權責范圍。首先，要按照分工明確、責任易辨、成績便于考核和評價的原則，合理劃分責任中心；其次，必須依據各個責任中心生產經營的具體特點，明確規定其權責范圍，使其能在權限范圍內，獨立自主地履行職責。
　　然而，在進行各責任中心的目標成本控制和考核時，傳統的成本核算方法所提供的會計信息不能滿足目標成本控制的需要。目前的成本核算方法直接把產品作為計算成本的對象，不能提供各責任中心實際成本消耗的資料，這就造成了會計上的以產品為對象進行成本核算和管理上以責任中心為對象進行成本計算的重復性工作，浪費了大量的人力物力。作業成本法則很好地解決了這一問題。
　　
　　二、作業成本法的原理與方法
　　
　　（一）作業成本法的基本原理
　　作業成本法（Activity Based Costing，ABC）是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。與傳統的成本分配方法相比，它能夠提供更準確的產品（包括服務）成本信息，為企業的管理決策和業績評價提供更相關的信息依據。其主要特點是：
　　1.以作業為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本（如：產品成本、責任中心成本）的基石。
　　2.注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配的標準，使成本歸集明細化，從而提高了成本的可歸屬性。
　　3.關注成本發生的前因后果。產品的技術層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統成本計算法認為所有產品都根據其產量均衡地消耗企業的所有費用。因此，在傳統成本法下，產量高、復雜程度低的產品的成本往往高于其實際發生成本；產量低、復雜程度高的產品的成本往往低于其實際發生成本。作業成本計算則以作業為聯系資源和產品的中介，以多樣化成本動因為依據，將資源追蹤到作業，將作業成本追蹤到產品，提供了適應現代制造環境的相對準確的成本信息。作業成本計算以財務為導向，從分類賬中獲得主要成本（如：間接費用）項目，進而將成本追蹤到作業成本庫，再將作業成本庫的成本分配到各產品，側重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現。
　　
　　（二）作業成本法的具體做法
　　1.確認主要作業，劃分作業中心。一個作業中心即是生產程序的一個部分，作為作業成本計算，首先要將產品過程中的主要作業加以確認并作為作業中心，以便按作業中心匯集費用、披露成本信息，便于管理當局控制作業，評估業績。
　　2.將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因解釋其成本變動的成本。成本庫按作業中心設置，每個成本庫所代表的是它那個作業中心的作業所引發的成本。為簡化計算，可將同質作業的成本庫合并為同質成本庫。同質成本庫是指可以用一項共同的成本動因解釋其成本變動的成本。這一步驟的計算依據是：作業量決定資源的耗費量，資源的耗費量與作業直接相關，成本應按作業進行匯集。
　　3.將各個作業中心的成本分配到最終產品中。成本計算最終要計算出產品成本，在作業成本法下，產品成本由作業成本構成，匯集的作業成本按各產品消耗的作業量的比例分配，計算出各個產品的作業成本，確定各產品成本。
　　
　　三、作業成本法的成本管理優勢
　　
　　作業成本法與傳統成本法的根本區別在于前者是以“作業”為中心，而后者是以“產品”為中心。作業成本法通過對作業成本的確認、計量，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，降低企業生產過程中的損失和浪費。作業成本法是現代管理層深挖降低成本潛力、實現成本降低的有效方法之一。
　　
　　（一）作業成本法是按準確、真實的成本動因來分配間接成本的，因而產生的產品成本相對更加準確
　　其結果可以為資源決策和經營管理提供更為客觀、可靠的成本信息，為戰略決策領域的兩個關鍵方面即產品價格的確定和產品生產的范圍及產品結構的確定提供了相對可靠的依據，可使經營者出具正確的生產決策和價格決策，從而提高企業的經濟效益。
　　
　　（二）作業成本法從傳統的由資源到產品的二維空間擴展到由資源到作業再到產品的三維空間
　　他認為企業產品的形成是由一系列作業引起的，將作業分為增值作業和不增值作業兩部分，將不能給顧客帶來價值或給社會帶來利益的不增值作業部分予以消除。作業成本法是一種面向過程的會計方法，它會對生產過程、經營過程進行全面的分析和研究，為企業壓縮成本和提高競爭能力提供手段。對于費用的控制從差異分析轉向成本動因分析，從而克服了傳統成本控制的缺陷，對于降低成本意義重大。同時，由于作業成本法涉及的作業本身是可以控制的，因此在實施作業成本法過程中可以產生許多對成本控制有用的信息，有利于管理人員制定更加合理的控制措施，達到降低單位成本的目的。
　　
　　（三）在評價指標上，作業成本法在使用過程中產生了大量有助于業績計量和考核的數據和信息
　　成本考核主要是指將目標成本指標進行分解，制定企業內部的成本考核指標，分別下達給各個內部責任單位，明確他們在完成成本指標上的經濟責任，并按期進行考核。
　　因此，作業成本法與傳統成本法相比，其根本優勢具體表現在：一是縮小了間接費用的分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；二是增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。作業成本法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為惟一標準分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性。
　　
　　四、作業成本核算與目標成本管理的協調
　　
　　在基于作業成本核算的目標成本管理中，對各責任中心的成本目標完成情況的考評是成本發生之后，對成本發生的前因后果所做的分析，一方面是為了分清責任，實施獎懲；另一方面可以進行作業鏈價值分析，確定哪些作業為最終產品的價值形成提供服務，消除不必要或不增值的作業，同時對于企業必要但不增值的作業應盡量降低其成本消耗，實現作業鏈的優化管理。因此，要把內部市場化下的目標成本管理和作業成本結合起來，就必須使目標成本分解到的責任中心和按作業成本核算劃分的作業中心協調一致，相互對應，實行責任中心和作業中心協調控制，使作業成本核算的信息滿足責任中心考核的要求。基于作業成本核算的目標成本管理的基本思路見下圖。