跨期攤提費用在新會計準則下的會計處理

　　【摘要】準則修訂前設置待攤費用和預提費用賬戶的目的是：按權責發生制原則，嚴格劃分費用的受益期間，正確計算各個會計期間的成本和盈虧，換句話說就是“誰受益，誰負擔費用”。新會計準則取消了待攤費用和預提費用科目，在準則和準則指南中都沒有說明跨期攤提費用怎么進行賬務處理。本文對該問題作一探討。
　　
　　一、待攤費用在新會計準則下的會計處理
　　
　　（一）按新準則規定，“待攤費用”科目中一些內容已不在該科目中核算。
　　1.經營租入固定資產發生的改良支出
　　經營租入固定資產發生的改良支出，應通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法進行攤銷。
　　2.固定資產修理費
　　固定資產修理費用等，不再采用待攤或預提方式，應當在發生時計入當期損益。企業生產和行政管理部門等發生的固定資產修理費用，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等，借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
　　3.預付經營租入固定資產的租賃費
　　超過一年以上攤銷的固定資產租賃費用，應在“長期待攤費用”賬戶核算。
　　4.低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷
　　采用一次轉銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料”。
　　采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料（在用）”，貸記“周轉材料（在庫）”；攤銷時應按攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料（攤銷）”。
　　（二）除上述幾項業務外，還有一些需要在“待攤費用”科目中核算的業務。比如：預付保險費、預付報刊訂閱費、預付以經營租賃方式租入固定資產的租金以及一次購買印花稅票和一次交納印花稅額較大需分攤的數額等。但是新發布的會計科目表中，刪去了“待攤費用”科目，資產負債表中也刪去了“待攤費用”項目。這幾項業務如何處理，有幾種觀點。
　　第一種觀點： 支出發生時一次計入損益。
　　這種觀點認為，待攤費用是企業已經支付但應由本期和以后各期負擔的攤銷期在一年以內（包括一年）的費用，支出發生時一次計入損益與分期攤銷計入損益對全年的損益影響是一樣的。但筆者認為，這樣處理不符合權責發生制的核算基礎，沒有嚴格劃分費用的受益期間，不能正確計算各個會計期間的成本和盈虧，不能體現“誰受益，誰負擔費用”。比如：2007年12月支付2008年的報刊雜志費，是不能計入2007年損益的。
　　第二種觀點：設置“待攤費用”科目核算。
　　企業會計準則規定，企業可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。因此，企業如有預付保險費、預付報刊訂閱費、預付以經營租賃方式租入固定資產的租金以及一次購買印花稅票等業務，可以增設“待攤費用”科目。期末余額在資產負債表中的“其他流動資產”中反映。
　　例1：假定某企業10月份通過銀行預付第4季度保險費12600元。其中基本生產車間6900元，輔助生產車間1800元，企業行政管理部門2700元，專設的銷售機構1200元。
　　支付時的會計分錄為：
　　借：待攤費用——預付保險費 12600
　　 貸：銀行存款12600
　　10月份該企業要編制待攤費用分配表（略），然后，根據待攤費用分配表編制會計分錄如下：
　　借：制造費用——保險費2900
　　 管理費用——保險費900
　　 營業費用——保險費400
　　 貸：待攤費用——待攤保險費 4200
　　該企業11、12月份再做與10月份相同的會計分錄即可。
　　第三種觀點：不增設“待攤費用”科目。
　　企業預付保險費、預付報刊訂閱費、預付以經營租賃方式租入固定資產的租金以及一次購買印花稅票時，在“預付賬款”科目核算，期末余額在資產負債表中的“預付款項”項目中反映。
　　例2：假定某企業2007年1月1日租入管理用辦公設備一批，每月租金7000元，每季初支付租金。1月1日支付租金時：
　　借：預付賬款——預付租金 21000
　　 貸：銀行存款21000
　　2007年1~3月份攤銷時編制會計分錄如下：
　　借：管理費用——設備租金 7000
　　貸：預付賬款——預付租金 7000
　　例3：假定某企業2007年12月預付2008年上半年報刊雜志費12000元，會計分錄為：
　　借：預付賬款——預付報刊雜志費12000
　　 貸：銀行存款 12000
　　2007年12月31日，“預付賬款”的借方余額12000元列示在資產負債表的“預付款項”項目中。
　　2008年1~6月份攤銷時編制會計分錄如下：
　　借：管理費用——報刊雜志費 2000
　　 貸：預付賬款——預付報刊雜志費 2000
　　例4：假定某企業10月份通過銀行預付第4季度保險費12600元。其中基本生產車間6900元，輔助生產車間1800元，企業行政管理部門2700元，專設的銷售機構1200元。
　　支付時的會計分錄為：
　　借：預付賬款——預付保險費12600
　　貸：銀行存款12600
　　10月份該企業要編制待攤費用分配表（略），然后，根據待攤費用分配表編制會計分錄如下：
　　借：制造費用——保險費 2900
　　管理費用——保險費 900
　　營業費用——保險費 400
　　貸：預付賬款——預付保險費 4200
　　該企業11、12月份再做與10月份相同的會計分錄即可。
　　
　　二、預提費用在新會計準則下的會計處理
　　
　　（一）按照新準則，預提的租金和短期借款利息已不在本科目核算。
　　1.預提短期借款利息
　　按照新準則，企業預提的短期借款利息在“應付利息”科目中核算。預提利息時，借記“財務費用”，貸記“應付利息”；支付利息時，借記“應付利息”，貸記“銀行存款”。
　　2.預付固定資產租金
　　按照新準則，企業應付租入固定資產租金在“其他應付款”科目核算。
　　例5：甲公司從2007年1月1日起，以經營租賃方式租入管理用辦公設備一批，每月租金8000元，按季支付。3月31日，甲公司以銀行存款支付應付租金。甲公司的有關會計處理如下：
　　（1）1月31日計提應付經營租入固定資產租金：
　　借：管理費用8000
　　 貸：其他應付款 8000
　　2月底會計處理同上。
　　（2）3月31日支付租金：
　　借：管理費用 8000
　　其他應付款16000
　　 貸：銀行存款24000
　　（二）除上述兩項業務外，還有一些業務需要在“預提費用”科目核算。比如：預提保險費等。但是新發布的會計科目表中，刪去了“預提費用”科目，資產負債表中也刪去了“預提費用”項目。這幾項業務如何處理，也有幾種觀點。
　　第一種觀點：不預提，支出發生時一次計入損益。
　　比如：6月末支付前半年的保險費，全部計入6月份的成本費用中。筆者認為，這樣處理不符合權責發生制的核算基礎。
　　第二種觀點：設置“預提費用”科目核算，期末余額在資產負債表中的“其他流動負債”中反映。
　　第三種觀點：不增設“預提費用”科目。
　　企業預提保險費等時，在“其他應付款”科目核算，期末余額在資產負債表中的“其他應付款”項目中反映。
　　例6：甲企業與保險公司簽訂合同，3月末支付一季度的保險費，則1月末、2月末預提保險費時，借記有關成本費用科目，貸記“其他應付款”，3月末支付保險費時，借記“其他應付款”等，貸記“銀行存款”。
　　新會計準則取消了待攤費用和預提費用科目，資產負債表中取消了待攤費用和預提費用項目，筆者傾向于第三種觀點，即不增設“待攤費用”和“預提費用”科目。企業預提保險費等時，在“其他應付款”科目核算，期末余額在資產負債表中的“其他應付款”項目中列示。企業預付保險費、預付報刊訂閱費、預付以經營租賃方式租入固定資產的租金以及一次購買印花稅票時，在“預付賬款”科目核算，期末余額在資產負債表中的“預付款項”項目中列示。