合并商譽會計處理的探討

　　【摘要】合并商譽的會計處理一直備受關注，筆者認為應將其確認為一項資產，以合并日合并企業支付的超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的部分作為商譽的初始金額入賬，并定期進行減值測試。
　　
　　對于商譽，一般認為，據其來源分為自創商譽和外購商譽。自創商譽因其形成過程長，形成成本具有不可驗證性，被排除于傳統會計計量之外。外購商譽又稱合并商譽，其會計處理一直做法各異。隨著經濟的發展，企業之間的并購事件頻繁出現，由并購產生的合并商譽的會計處理也越發受到理論界和實務界的關注和重視。筆者從會計處理的主要內容出發，分析目前國內外對此有關的不同做法，并提出幾點看法。
　　
　　一、對合并商譽的確認
　　
　　合并商譽是企業合并過程中產生的，合并企業所支付的超過被合并企業可辨認凈資產價值的部分。這個概念已經得到世界各國的普遍認同，但對于合并商譽的確認目前卻有三種不同的模式。
　　
　　（一）確認為一項永久性資產
　　此種模式認為，合并商譽是一項可以為控股公司帶來未來收益的資產，隨著企業的發展壯大，這項資產的價值會永遠保持下去。所以，合并商譽由控股公司以資本化形式列示在資產負債表中。
　　
　　（二）確認為一項可攤銷資產
　　此種模式認為，合并商譽作為企業的一項資源，能在合并主體產生未來收入的過程中發揮作用，但其本身的價值也會因此發生損耗。根據權責發生制原則，它應通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。
　　
　　（三）確認為一項權益的抵消
　　此種模式認為，合并商譽的價值不能獨立于被控股公司而單獨存在，在資產負債表上不能將其單獨資本化為一項資產，并且其價值的損耗也與一般的資產不同，沒有充分的理由將其價值通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比。所以，合并商譽應直接在控股公司的股東權益中抵消。
　　我國2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第2號fb8b2ff3d49d3a1ee186a8940a25b579——長期股權投資》規定：同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當在合并當日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付的現金，轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　《企業會計準則第20號——企業合并》規定：同一控制下企業合并，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下企業合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分，應當確認為商譽。
　　《企業會計準則第33號——合并財務報表》中規定：母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵消，同時抵消相應的長期股權投資減值準備；在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。
　　從以上新規定看，我國對同一控制下的企業合并采用的是權益結合法，非同一控制下的企業合并采用的是購買法。權益結合法下對于商譽，也就是合并過程中合并企業支付的超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的價值記入了資本公積，作為一項權益的抵消項目。購買法下把商譽作為一項獨立的資產確認，既不同于前面提到的永久性資產，價值永遠保持下去，也不同于可攤銷資產，商譽被認定必須進行減值測試，但并沒有提到進行攤銷的問題。
　　筆者認為，我國的舊準則對于有關問題的規定造成股權投資差額、合并價差和合并商譽三者關系錯綜復雜，而且股權投資差額攤銷，合并價差卻不攤銷，實質上這三者無論在數量還是性質上都有交錯結合的部分。也就是說，舊準則對于此問題的規定是矛盾和混亂的。新準則對商譽的定性有一定的趨向性，但仍有矛盾之處。權益結合法把商譽部分的金額記入資本公積作為了權益的抵消項目，購買法下商譽被單獨作為一項資產認定。鑒于采用權益聯合法會迅速增加企業的利潤，所報告的凈資產回報率較高，編制的合并報表會計信息的相關性較差，美國取消了權益結合法，其他少數允許使用該法的國家（如英國、加拿大等國）也很少使用這種方法，我國也應鼓勵企業使用購買法，將商譽確認為一項資產，并定期進行減值測試，這樣也就避免了企業合并采用不同處理方法帶來的矛盾。
　　
　　二、對合并商譽的計量
　　
　　（一）初始計量
　　美國SFAS141號《企業合并》準則中規定：商譽的初始55c8be9636eabf2e8a72f505ff60967e計量成本是收購企業所支付的購買成本與購得股權對應的可辨認凈資產公允價值之間的差額。
　　國際會計準則第22號《企業合并》準則中規定：購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的權益的部分，應作為商譽并確認為一項資產。
　　我國2006年財政部頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》規定：非同一控制下企業合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分，應當確認為商譽。
　　《企業會計準則第33號——合并財務報表》中規定：在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。
　　筆者認為，從世界范圍來看，對合并商譽的初始計量差異不大。應從合并商譽的定義出發，把合并日合并企業支付的超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的部分作為商譽的初始金額入賬。這也與美國財務會計準則和國際會計準則的規定基本一致，保持了我國會計處理與國際的接軌。我國的新會計準則雖對商譽的內涵界定較國際慣例更小，但滿足條件下的商譽確認后，金額的確定也是要求將購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分，確認為商譽。
　　
　　（二）后續計量
　　合并商譽的后續計量主要涉及到兩個問題，一是合并商譽是否應予以攤銷，二是合并商譽是否要定期進行減值測試。
　　國際上對于有關問題的處理，大體上可以分為三種類型：
　　1.在一定的期限內進行攤銷。這種模式應用相當廣泛，加拿大、日本、英國、法國等均采用這種模式。除加拿大是40年外，其他國家攤銷期限一般不超過20年。其理由在于，合并商譽同其他資產一樣，作為企業的一項能獲取未來超額收益的資源，其能力不可能保持不變，會隨著科學發展和技術更新而日益減少，應該合理攤銷；根據權責發生制原則，它應通過系統攤銷方法與未來實現的收入實現配比，以正確計算未來收益。
　　2.不攤銷但進行減值測試。2001年6月FASB公布了第142號公告，該公告規定，合并商譽不必進行攤銷，但每年必須在報告單元層次上進行減值測試。委員會在發布公告時解釋停止使用系統攤銷法的原因：“相信不是所有的商譽的價值都下降，并且即使下降也很少會是直線基礎下降，因為諸多被調查者認為商譽在一個人為的主觀期限內以直線法攤銷不能反映經濟實質，也不能提供有用的信息”。
　　3.既攤銷又進行減值測試。國際會計準則第22號規定：“商譽應在其使用年限內系統攤銷，這里存在一個允許推翻的假定，自初始確認起，商譽的使用年限不超過20年，如果這一假定不成立，企業應在最佳估計的使用年限內攤銷商譽，并至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失。”其理由是，并非所有商譽都是消耗性的資產，需要按年限攤銷，會計上可能只需要進行減值測試。由于無法真正區分商譽的類別及其價值，故當存在這種情況時，單純的攤銷和減值測試可能都不合理。因此，在攤銷的基礎上同時考慮減值測試，可能是一種更科學的模式。
　　我國最新的會計準則對合并商譽有了初步的界定，但是都只提到了進行減值測試而沒有攤銷。筆者認為，對合并商譽進行系統攤銷并不合理。因為，商譽的消耗并不同于普通資產，其消耗一般不會呈直線型，完全與企業收益成線性配比關系；而且給攤銷人為規定一個攤銷期限，摻雜了主觀因素，就會影響到會計信息的客觀真實性。但是，商譽的價值也可能是不斷變化的，因為企業所面臨的經濟環境在不斷的發生變化，企業不對商譽進行減值測試，又可能會造成虛增資產，誤導會計信息使用者，做出錯誤決策。所以，對合并商譽定期進行減值測試是必要的。只要減值測試的結果表明商譽的賬面價值高于其公允價值，則確認商譽減值損失，記入當期損益，一經確認，減值損失不得轉回。
　　在企業面臨以下情況時，應進行商譽減值測試：（1）資產負債表日，報告企業凈資產的現行賬面價值高于其公允市場價值；（2）資產市場價值的急劇下降；（3）資產使用程度與方式的明顯改變；（4）資產物質實體的顯著變化；（5）對確定收買價格有著重要影響的預計未來事項，其發生的可能性在收買價格確定之后出現了重大變化；（6）法律規定和企業經營環境等發生不利于企業生產經營的重大調整。