《企業(yè)會計準(zhǔn)則第５號——生物資產(chǎn)》的實施

　　【摘要】我國直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)類上市公司數(shù)量很少，而生物資產(chǎn)有其自身的特殊性。因此，在準(zhǔn)則的實施過程中應(yīng)當(dāng)根據(jù)可能遇到的問題和農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點，逐步完善相關(guān)的內(nèi)外環(huán)境和體制，加快準(zhǔn)則的全面實施，以規(guī)范我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計核算體系，提高會計信息質(zhì)量。
　　
　　我國是一個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)的重要性越來越受到各方的關(guān)注，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，從事與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的企業(yè)越來越多。為了規(guī)范這類企業(yè)的業(yè)務(wù)核算，借鑒《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》并結(jié)合2004年財政部發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》，我國于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，以規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則既體現(xiàn)了與國際接軌的要求，又具有中國特色，這是由我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點和企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境決定的。因此關(guān)注這些特別之處可能會遇到的問題，采取有效措施并逐步完善，有利于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施。
　　
　　一、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則試行過程中應(yīng)關(guān)注的問題
　　
　　（一）要考慮準(zhǔn)則試行范圍和實際需要準(zhǔn)則的主體錯位的影響
　　生物資產(chǎn)準(zhǔn)則主要是在上市公司試行，為保障會計信息的質(zhì)量，我國對上市公司會計信息的披露和監(jiān)管都有嚴(yán)格的規(guī)定，因此對企業(yè)來說，提供高質(zhì)量的會計信息要花費較高的代價。但是我國大部分農(nóng)業(yè)上市公司不直接從事生產(chǎn)活動，而是通過投資、農(nóng)產(chǎn)品加工、科技研發(fā)等形式涉獵農(nóng)業(yè)，真正涉及生物資產(chǎn)核算的農(nóng)業(yè)企業(yè)大部分為非上市公司，不需要對外提供會計信息，因此準(zhǔn)則的試行范圍與真正需要準(zhǔn)則的主體間存在錯位。在我國農(nóng)業(yè)企業(yè)存在數(shù)量多、規(guī)模小、公司治理不完善、從業(yè)人員素質(zhì)低、提供高質(zhì)量會計信息動力不足等問題的情況下，執(zhí)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定不符合成本效益原則，這在一定程度上會影響準(zhǔn)則的大范圍應(yīng)用，也影響會計信息的可比性。
　　
　　（二）要考慮公允價值變動對企業(yè)利潤的影響
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量，但有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得的，應(yīng)采用公允價值計量。雖然歷史成本是主要的計量模式，但是在實際應(yīng)用時是采用成本與市價孰低的模式，即在期末也要對資產(chǎn)價值做出判斷并跟賬面價值進(jìn)行比較，這里的價值判斷類似于公允價值的確認(rèn)。公允價值作為一種動態(tài)計量模式，要求能及時反映資產(chǎn)價值的變動，并能反映價值變動對利潤的影響，因此在應(yīng)用過程中應(yīng)注意：
　　1.雖然準(zhǔn)則對公允價值的采用有嚴(yán)格的限定，但是公允價值作為一種估計價值，作為交易雙方自愿協(xié)商的結(jié)果，沒有相關(guān)的原始憑證作為依據(jù)，在很大程度上帶有主觀性，因此要防止企業(yè)利用公允價值調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。
　　2.公允價值是指在熟悉情況的市場交易中，買賣雙方或多方對資產(chǎn)價值的一致認(rèn)同，相對來說具有客觀性。由于資產(chǎn)的公允價值不是一成不變的，因此必須反映公允價值的變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，否則公允價值的采用就失去了意義。
　　3.由于報表的編制時間和實際對外報出的時間存在差異，如我國規(guī)定年度報表應(yīng)于年度終了后4個月內(nèi)報出，這樣如果單純依靠報表提供的信息，即使采用公允價值計量，也不能及時反映公允價值的變動，從而影響信息使用者的決策。
　　4.要考慮公允價值變動對所得稅費用的影響。按新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的規(guī)定，如果采用公允價值計量，要在利潤表所得稅之前單獨反映公允價值變動損益，即利得或損失。既然在所得稅之前列示，那么就應(yīng)該考慮該損益對所得稅的影響，但是我國稅法沒有這方面的規(guī)定。由于公允價值變動損益是未實現(xiàn)損益，如果把它考慮在所得稅的計稅基礎(chǔ)中，特別是對于利得部分，將會導(dǎo)致對未實現(xiàn)損益征稅的情況。因此，企業(yè)就會采取措施避免這種情況發(fā)生，使公允價值失去客觀性。
　　
　　（三）要考慮資產(chǎn)性質(zhì)劃分對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響
　　對于一般資產(chǎn)而言，流動性和非流動性的轉(zhuǎn)化不是很容易，比如說投資雖然容易轉(zhuǎn)化，但是轉(zhuǎn)化損益的核算是不一致的。對于生物資產(chǎn)而言，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化比較容易，比如說動物資產(chǎn)，是用作銷售還是用作產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，很容易中途做出變更。由于這種變更對損益的核算不一致，同時還會影響資產(chǎn)的性質(zhì)，因此應(yīng)關(guān)注這種轉(zhuǎn)化對企業(yè)的影響。
　　1.對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。在消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)沒有區(qū)分之前，會發(fā)生一些共同的成本費用，如飼養(yǎng)成本。如果把全部生物資產(chǎn)作為消耗性資產(chǎn)，則這部分成本類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品成本，要作為流動資產(chǎn)核算。如果把全部生物資產(chǎn)作為生產(chǎn)性資產(chǎn)，則這部分成本類似于在建工程成本，要作為長期資產(chǎn)核算。這樣，如果生物資產(chǎn)劃分不明確，雖然不會影響企業(yè)的資產(chǎn)總額，但是將會影響企業(yè)資產(chǎn)的性質(zhì)。
　　2.對經(jīng)營成果的影響。不同性質(zhì)的生物資產(chǎn)在處置時雖然不會影響利潤總額，但是會影響利潤的構(gòu)成，從而影響報表分析。如果把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)直接出售，則在利潤表的利得或損失中進(jìn)行反映，但是如果把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)先轉(zhuǎn)化為消耗性生物資產(chǎn)然后再出售，則在利潤表的營業(yè)收入和營業(yè)支出進(jìn)行反映。這樣，一種情況作為非正常利潤核算，一種情況作為正常利潤核算，將會影響企業(yè)利潤的質(zhì)量。
　　
　　二、完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實施的內(nèi)外環(huán)境和相關(guān)機制，提高會計信息質(zhì)量
　　
　　（一）提高從業(yè)人員素質(zhì)，降低準(zhǔn)則試行成本，加快生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施
　　雖然由于我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點，目前全面推行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則不符合成本效益原則，但是總的說來在采用歷史成本為主要計量模式的情況下試行，成本相對會低一些。對內(nèi)主要是“試錯”成本，即對準(zhǔn)則的理解或操作不當(dāng)造成的對會計信息反復(fù)修改的成本，對外主要是由于信息質(zhì)量不能滿足信息使用者的要求而給信息使用者造成損失的成本；對企業(yè)自身來說，要解決這個問題，除了自身要發(fā)展壯大、改善公司治理等外，根本上還是要提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)，加強職業(yè)道德建設(shè)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)對生物資產(chǎn)的核算和披露做出了明確的規(guī)定，高素質(zhì)和敬業(yè)的從業(yè)人員很容易掌握其實質(zhì)，恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行賬務(wù)處理和對有關(guān)變更做出說明，提高會計信息質(zhì)量。
　　
　　（二）完善企業(yè)外部環(huán)境，加快配套機制的完善，為公允價值的實施創(chuàng)造條件
　　以歷史成本計量為主、公允價值計量為輔的計量模式是我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41最大的區(qū)別。但是，生物資產(chǎn)作為有生命的動物和植物，其價值受自身特性和外界環(huán)境的影響，總是處于或增或減的變化過程中，雖然這種變化有時不是短時間內(nèi)就能體現(xiàn)出來的。因而對生物資產(chǎn)來說，只有公允價值反映的信息才是相關(guān)的信息。但在我國公允價值的實施存在一些障礙，因此我們要逐步完善公允價值實施的外部環(huán)境和相關(guān)機制。
　　1.加快農(nóng)業(yè)信息市場發(fā)展。農(nóng)業(yè)是我國的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，同時也是一個弱勢產(chǎn)業(yè)，主要表現(xiàn)在現(xiàn)代化和信息化程度較低，信息獲取渠道不暢，這是我國對生物資產(chǎn)核算采用歷史成本模式的重要原因。因此，我們應(yīng)加強農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)，及時提供生物資產(chǎn)價值變動的信息。在這方面，一是加快信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，形成聯(lián)通各地的信息網(wǎng)絡(luò)；二是加快期貨市場的發(fā)展，提供比較客觀的生物資產(chǎn)價值預(yù)測信息；三是作為折中，可以在報表附注已經(jīng)披露了生物資產(chǎn)實物計量信息的基礎(chǔ)上，再提供一個供參考的生物資產(chǎn)價值變化信息庫，由信息使用者自己做出價值判斷，這樣不但可以解決歷史成本計量的缺陷，也可以解決不同企業(yè)采用不同計量模式的信息可比性問題。
　　2.完善我國資本市場。公允價值變動會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生波動性影響，在資本市場不健全的情況下，會使利益相關(guān)者對企業(yè)的未來做出不穩(wěn)定預(yù)期，從而對資本市場造成不利的影響。比如在2001年會計準(zhǔn)則修訂時，曾對非貨幣性交易采用公允價值計量，但在實施過程中給企業(yè)留下了很大的利潤操作空間，給我國資本市場造成了一定程度的沖擊，后來不得不改為賬面價值核算。但同樣也看到在這次準(zhǔn)則修訂過程中，非貨幣性交易公允價值計量被恢復(fù)，而且在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中也出現(xiàn)了公允價值的計量模式。這說明只要我國的資產(chǎn)市場發(fā)展到一定程度，就能夠承受公允價值變動對資產(chǎn)市場的沖擊。
　　3.完善稅收法律體系。對于公允價值計量產(chǎn)生的持有利得或損失是否作為所得稅的計稅基礎(chǔ)，稅法應(yīng)盡快給予明確，防止企業(yè)利用持有利得或損失調(diào)節(jié)所得稅和利潤的現(xiàn)象發(fā)生。
　　雖然公允價值計量模式是一種能夠提供決策相關(guān)信息的資產(chǎn)模式，但是就目前來看，在生物資產(chǎn)計量方面，只有澳大利亞采用了公允價值模式，外界環(huán)境和機制完善的國家如美國和加拿大等國對生物資產(chǎn)的核算采用的也是歷史成本模式。因此，公允價值計量模式的施行在我國也不是短時間內(nèi)能夠解決的。