《企業會計準則第３６號——關聯方披露》比較分析

　　【摘要】本文介紹了我國《企業會計準則第36號——關聯方關披露》的主要內容，對其進行了簡要的分析與評價，并分別與舊準則及國際會計準則進行比較研究，對其存在的優勢與不足提出了自己看法和建議。
　　
　　一、新準則的背景意義
　　
　　經濟全球化是世界經濟發展的必然趨勢，但我國會計標準與國際會計標準存在較大差異，因此，建立統一的、與國際會計標準趨同的會計準則體系，成為我國的當務之急。大量實踐證明，國內關聯交易準則存在重大缺陷，為了進一步治理不當關聯交易，使關聯交易盡量公允，透明，2006年2月，財政部制定了新的企業會計準則———關聯方披露。
　　
　　二、新準則的主要內容
　　
　　新準則共分為四章十二條，其中第一章為總則（1～2條）主要內容有制定本準則的目的；第二章為關聯方（3～6條），給出了判斷關聯方的基本標準，即一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方，準則中指出關聯方關系主要存在十個方面；第三章為關聯方交易（7～8條），給出了判斷關聯方交易的基本標準，即關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款，也給出了關聯方交易的是十一種類型；第四章為披露（9～12條），給出了企業應該披露的關聯方關系及交易信息的規范。
　　
　　三、新舊比較
　　
　　原《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》由財政部于1997年5月發布，本次對該準則的修訂主要體現在：準則內容描述更具體、客觀，強調實質重于形式原則，擴大了關聯方關系的外延，對關聯方關系及交易披露事項作了具體要求。詳見表1。
　　
　　四、中外比較
　　
　　我國新修訂后的《企業會計準則第36號——關聯方披露》在定義及披露要求上部分向IAS24趨同，但是仍存在部分差異。
　　
　　（一）關聯方定義比較
　　我國《企業會計準則第36號——關聯方披露》沒有專門對關聯方進行定義，只給出了判斷關聯方的基本標準，即一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。由此可以看出，只要把握了“直接控制”、“間接控制”、“共同控制”和“重大影響”這幾個關鍵詞就可以判斷是否存在關聯方關系。
　　這種規定與國際會計準則和其他國家會計準則相比，具有較大的靈活性，比較符合紛繁復雜、千變萬化的現實生活環境，也符合實質重于形式的原則，但是未對關聯方關系的存續時間做出明確的規定。英國的會計準則在關聯方的認定中對關聯方關系的存續時間做出了明確的規定：即使關聯方之間的控制或影響僅在某財務年度的部分期間存在，也應認為關聯方關系在整個年度內存在。
　　
　　（二）判斷原則比較
　　在判斷原則方面，我國會計準則與國際會計準則和其他國家相關會計準則相比各有“專長”。第一，我國準則中將合營企業視為關聯方，而國際會計準則未將其視為關聯方。合營企業是指按合同規定經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業。可見，合營企業與共同控制相聯系，合營企業以共同控制為前提，而“共同控制”是判斷是否存在關聯方關系的標準之一，所以應將其視為關聯方。其他均與國際會計準則無重大差異。
　　
　　（三）關聯方關系的披露要求比較
　　我國準則規定：無論關聯方之間有無交易都應披露企業經濟性質、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業的主營業務、所持股份或權益及其變化，若發生了交易，應披露關聯方關系的性質。首先，與國際會計準則和英、美國家會計準則相比，我國準則要求披露的內容更為詳細，披露的事項較多，這使得會計報告的內容更為真實可靠、全面完整，便于報表使用者理解關聯方之間的影響力，從而更好地分析和評價企業的財務狀況和經營成果。
　　國際會計準則和英、美國家的會計準則指出，不論關聯方之間有無交易都應披露關聯方關系的性質。對此，我國準則未做規定。
　　
　　（四）關聯方交易的披露要求比較
　　我國準則規定，在企業與關聯方發生交易的情況下，企業應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：交易的金額或相應比例；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。國際會計準則除對此提出要求外，還對關聯方交易中的定價提出了幾種方法，如可比不可控價格法（根據一個經濟上可比較的市場向與賣方無關聯的買主出售可比產品的情況來定價）、轉售價格法（從再銷售價格中扣除一筆毛利，以便得出轉售者應付的轉移價格）、成本加成法（即在供應商的成本上給予適當的附加額）等，而我國準則中對交易定價的問題卻只字未提。
　　我國準則規定關聯方交易在會計報表附注中披露，而美國的會計準則規定與關聯方的往來款項在金額較大時通常在資產負債表上披露，與關聯方的銷售或購買交易通常在利潤表上披露。《國際會計準則——財務報表應提供的資料》中規定把應收聯營公司和股東的款項、應付聯營公司和董事的款項、對聯營的投資等在資產負債表中單獨披露。筆者認為，我國準則中除對重大項目應分別關聯方以及交易類型披露外，可以借鑒美國的做法將某些重大項目的金額在會計報表中單獨披露。
　　
　　五、存在問題及解決建議
　　
　　（一）我國準則中指出：與企業僅發生日常往來而不存在其他關聯方關系的資金提供者、公用事業單位、政府部門和機構的這些情形排除在關聯方之外。筆者認為這些情形屬于潛在關聯方，因為它們可能參與企業的財務和經營決策，或在某種程度上限制企業的行動自由，即對企業施加了重大影響。因此，應視具體情況，看是否將其作為關聯方，而不應盲目將之排除在關聯方之外。
　　
　　（二）國際會計準則，英、美國家會計準則，以及我國準則均沒有將僅僅因與企業發生大量交易而存在經濟依存性的單個購買者、供應商或代理商視為關聯方。既然這些購買者、供應商或代理商因與企業發生大量交易而存在經濟依存性，那么它們之間可能已經構成了“重大影響”的關系，根據實質重于形式的原則，雙方關系理應視為關聯方。
　　（三）由于市場信息的不對稱性，企業關聯交易價格的公允性已越來越被外部報表使用者所關注。關聯交易行為及其定價成為某些企業調節利潤、粉飾報表的主要手段。建議對關聯交易定價政策明確幾種定價參考方法，如根據資產交易類型采用市場交易價格、成本加成法、收益現值定價法、重置成本法等，要求企業對重大關聯交易進行價格及利潤分析，分析該關聯交易對公司經營成果的影響。
　　（四）為保持關聯交易的公允性，建議準則關注關聯方表決回避制度。企業無特殊情況，在就重大關聯交易決策表決時，應當回避表決。
　　（五）關于報表披露范圍，鑒于個別報表已經披露關聯交易信息，建議合并報表僅按照重要性原則披露子公司之間的關聯交易信息，即披露子公司間重大關聯交易事項及金額（如子公司間銷售或采購金額占總金額10％及以上的）。
　　（六）我國準則中規定：國家控制的企業間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯方。因此，國家控制的企業間如果僅僅是同受國家控制而不存在其他關聯方關系時，他們之間的交易不需要披露。此外，在我國尚有不少國有企業，企業之間的許多交易是在國有企業或者國有控股企業之間進行的，如果要求對這些企業之間的交易都視同關聯方交易并予以批露，將會大大增加企業的負擔。但是，在實際操作中，又存在國家干預其所控制的企業之間的交易的現象，如目前許多上市公司的大部分資產重組業務就是政府行為的產物。因此，他們之間交易的披露是否應豁免，有待商榷，目前國際會計準則已經取消了這一豁免規定。
　　（七）為規范企業關聯交易行為，建議結合會計準則，加強相關的配套法規建設。如對顯失公允的關聯交易事項增加監督和執法力度，提高對處罰結果的公示透明度和宣傳力度，建立對企業和中介機構的責任追究制度和加大處罰力度，促進企業關聯交易行為為規范、公允。