試論會計報表審計疑點的查證技巧與排除方法

　　【摘要】隨著財政體制改革的深入，財會工作更趨規范化、科學化、合法化，這對審計工作者提出了更高的要求。筆者結合自己的審計經驗，就如何在審計中發現與捕捉、查證與排除審計疑點，提出幾點建議供大家參考。
　　
　　會計報表審計是指民間審計組織接受財產所有人委托對客戶會計報表的真實性、正確性以及所反映的財務狀況的合法性和公允性進行的審計。從多年來會計報表審計的情況來看，有些注冊會計師往往因為經驗不足，未能掌握審計疑點的查證技巧，收集不到有力的審計證據，而簽發了不恰當意見的審計報告，使投資者、債權人及社會公眾上當受騙，。特別是近年來少數上市公司會計報告的錯報甚至虛假，不僅使許多投資者遭受了嚴重的經濟損失，也使部分會計師事務所和注冊會計師受到嚴重損害。因此，掌握審計疑點的查證技巧，并進行深入的追查排除，收集有力的證據，證明會計報表的合法性和公允性，發表恰當的審計意見，是注冊會計師審計工作的重要內容。
　　
　　一、審計疑點的特性
　　
　　（一）內容的不真實性
　　這是審計疑點最基本的特征。注冊會計師要發現被審單位的審計疑點，主要是根據企業經濟活動的特點、業務范圍、某項特定的經濟業務內容和大宗業務供銷貨渠道等，檢查會計資料中有無異常的數字、時間、地點，往來單位、業務內容及科目對應關系。
　　
　　（二）手段的隱秘性
　　隱秘是審計疑點固有的特征，審計疑點不可能一目了然地暴露在會計資料上，特別是一些經營思想不正、法紀觀念淡薄的人，更是想方設法、絞盡腦汁，其作弊手段非常隱秘。這就需要有高素質的審計人員去挖掘、去發現。
　　
　　（三）形式的多樣性
　　由于經濟活動的多樣性，加之作弊動機的不同性，導致了審計疑點的多樣性。如有的偽造、變造會計憑證；有的利用往來賬戶挪用、盜竊企業資財；有的利用“材料成本差異”、“庫存產品成本”、“待攤費用”以及往來賬戶等任意調節損益；有的隱瞞收入不入賬；有的偽造合同虛構銷售等。
　　
　　（四）結果的不確定性
　　審計疑點僅僅是在審計過程中發現的各種可疑跡象，并不確定真有問題。有些審計疑點經過查證可以排除，而有些在查證過程中可能會出現新的疑點，需進一步跟蹤追查才能確定。
　　
　　二、發現審計疑點的技巧
　　
　　審計疑點的發現不僅要求注冊會計師具備較高的政策水平和專業技能，具備較強的分析、判斷、研究和解決問題的能力，還要熟悉相關的法律法規和企業制度，熟悉被審單位的主要業務流程和主要成本費用項目開支范圍等，并保持應有的職業謹慎和職業道德。
　　
　　（一）通過“詢問”來發現
　　可采用個別詢問、多人座談、一問一答或由被詢問人員填表回答所列問題等方法來了解情況、發現疑點。如通過管理層對單位基本情況的介紹，往來客戶、廣大職工對企業及相關人員的評價等，了解被審單位的業務流程和內部控制制度的執行情況，進而了解其在管理上哪些方面是薄弱環節，哪些方面容易出現問題，從中發現一些可疑跡象或初步線索。
　　
　　（二）通過“觀察”來發現
　　通過對被審單位提供的書面資料的查看和對某些重要場地的觀察分析，從中發現可能存在的問題。如對被審單位主要或大額費用開支項目進行審計時，不僅要看該費用開支是否與本單位業務密切相關，而且要仔細辨別該費用發票的來源渠道是否合理，是否存在虛開發票報賬套取現金的現象，這就需要審計人員在審計時要仔細甄別。
　　
　　（三）通過“分析性復核”來發現
　　復核分析就是通過分析和比較各種信息之間的關系或計算相關的比率，以確定審計重點、獲取審計證據，發現意外差異和漏洞，發現潛在的不合法和不合規的問題。如對企業庫存產品審計時，就要計算分析庫存產品單位成本是否高于售價，有無為了編造虛假利潤，故意低價結轉銷售成本，使庫存產品成本增大的現象。
　　
　　（四）運用“邏輯推理”來發現
　　邏輯推理就是根據已知的事實和資料，運用邏輯思維方法，推測和判斷被審單位可能存在的問題。如有的被審單位為了套取現金，虛列工程項目進行報賬，可所附的工程決算因為是虛構的而不切合本單位實際，經過細致的分析推理，不難發現其中的問題。
　　
　　三、審計疑點的查證技巧
　　
　　注冊會計師對已經發現或捕捉到的審計疑點，可以運用以下技巧作進一步的查證。
　　
　　（一）采用“追蹤溯源法”追蹤查證
　　根據已發現的審計疑點順藤摸瓜、追尋源頭，順著經濟活動的運行軌跡進行查證，進而得出正確的結論。如審計中發現可能用假票報賬的情況時，就需要首先鑒別發票本身的真假，追查發票的來源渠道，出票單位是否真實存在，再向經辦人作進一步的調查取證，最終得出正確的結論。
　　
　　（二）采用“邏輯推理法”推斷查證
　　根據事物發展的一般規律進行推斷，以確認審計結論的合理性。如根據邏輯關系推斷一項費用的支出是否建立在相應的業務基礎之上。
　　
　　（三）采用“觀察詢問法”查證落實
　　通過觀察詢問進一步查證落實審計疑點是否存在。如采用面詢或函詢可查證被審單位往來業務的真實性。
　　
　　（四）采用“實物盤點法”核對賬實
　　通過盤點實物，核對賬實徹底查證。如對現金的突擊盤點可發現挪用公款以及現金空虧掩蓋的其他問題。
　　
　　（五）采用“鑒別測定法”去偽存真
　　對一些審計人員無法鑒定的疑點，如發現數字有涂改痕跡或存在被他人模仿簽字的可能時，可請專業人員進行鑒定，從而證明問題存在與否。
　　
　　四、審計疑點的排除辦法
　　
　　審計疑點的排除是指根據查證結果確定審計疑點的性質，并對其進行糾正處理的方法。對于任何審計疑點，只要有足夠的證據證明其有或者沒有問題，都應適時排除。排除審計疑點的辦法可分為：
　　
　　（一）正面排除法
　　正面排除是指通過對審計疑點的查證，獲取了足夠多的證據，證明在經濟活動和會計資料中發現的審計疑點是由正常原因引起的，并非真有問題，應予以否定。
　　
　　（二）反面排除法
　　反面排除是指通過對審計疑點的查證，獲取了足夠多的證據，證明在經濟活動和會計資料中發現的審計疑點是由非正常原因造成的，是確實存在的問題。對這類審計疑點，必須采取相應的措施加以糾正。另外，還要注意在排除疑點的同時，可能會發現新的更大的疑點，這就要求我們必須進行更加深入細致的查證核實，以避免錯報的風險。
　　總之，注冊會計師在審計財務報表的過程中要注重捕捉審計疑點、掌握查證技巧，善于發現和分析企業經營活動中存在的違背常規常理的各種現象，并進一步追查和排除，以保證審計結果的準確性，提高審計工作的質量和效率，降低審計風險，為社會和公眾提供客觀公正的審計報告。