基于有效成本管理的會計信息質(zhì)量約束初探

　　【摘要】 成本決策與成本控制對會計信息輸出質(zhì)量具有約束作用，以作業(yè)成本會計為例，在成本效益原則下，管理當(dāng)局可以在決策與控制的制衡關(guān)系中，確定一個最優(yōu)的決策信息質(zhì)量水平，且在該水平上所得到的成本管理價值為最大。
　　
　　在日益激烈的市場競爭環(huán)境中，為求得生存與發(fā)展，企業(yè)都在試圖建立自己的競爭優(yōu)勢。在這種努力中，加強(qiáng)內(nèi)部的成本管理，不僅是行之有效的，而且越來越成為創(chuàng)立競爭優(yōu)勢的主導(dǎo)力量。從總體上說，成本管理中兩方面的工作是非常重要的：一是制定成本決策，二是實施成本控制，進(jìn)行業(yè)績考評。現(xiàn)代成本決策對于決策成本信息的相關(guān)性和可靠性的要求越來越高，傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算方法已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代成本決策對信息的要求。作業(yè)成本會計的出現(xiàn)與運(yùn)用，是提高決策成本信息質(zhì)量的一種有效手段，也可以說是對傳統(tǒng)成本核算方法的一場革命。然而，決策成本信息相關(guān)性的提高，要求輔之以有效的成本控制過程，而這個控制過程是要花費(fèi)代價的。成本的高低，取決于控制過程的復(fù)雜程度，越是復(fù)雜的控制過程，所花費(fèi)的控制成本就越高。因此，就作業(yè)成本會計來說，不僅是提高了決策成本信息的質(zhì)量，而且也是對現(xiàn)代成本控制的一個有力的挑戰(zhàn)。在成本效益原則下，對成本決策與控制的選擇給企業(yè)管理當(dāng)局制造了一個不小的困境，并且它直接關(guān)系到對會計信息輸出質(zhì)量水平的定位問題。
　　
　　一、現(xiàn)代成本決策對成本信息的具體要求
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　　一般地，企業(yè)成本決策與控制的短期目標(biāo)在于經(jīng)營改進(jìn)，其長期目標(biāo)在于戰(zhàn)略成本管理。對于后者本文暫且不論。單是為了實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營改進(jìn)的目標(biāo)，管理上就要求必須確保責(zé)任體 (管理者，雇員，分部等 )得到更有效地履行作業(yè)職責(zé)的成本信息。這些成本信息的質(zhì)量具有如下特征：
　　
　　（一）及時性
　　及時性即信息在作業(yè)完成后不久就被獲得。如果信息反饋太早或太遲，企業(yè)的經(jīng)營或改進(jìn)都不能取得最優(yōu)。反饋太早，會導(dǎo)致成本信息不能使得責(zé)任體容易地察覺任何已做出的改進(jìn)成果；而如果反饋太遲，那么，責(zé)任體將不得不注意確保每一個反饋期的信息輸出只是單因素變動的結(jié)果，否則多因素變動的結(jié)果將會被復(fù)合在一起。這樣責(zé)任體很可能將不能鑒別其采取的措施與業(yè)績產(chǎn)出之間的任何關(guān)系。因此，及時性要求的關(guān)鍵點在于將信息反饋期與作業(yè)周期相一致。
　　
　　（二）高精度
　　高精度即沒有重大的計量錯誤被導(dǎo)入。因為任何重大的計量錯誤都將使得責(zé)任體鑒別其對全部公司業(yè)績的貢獻(xiàn)難以完成。因此，如果計量的精度不夠，對責(zé)任體進(jìn)行業(yè)績改進(jìn)的刺激就很難辦到。因為沒有辦法使得責(zé)任體在業(yè)績的真實變化與計量過程錯誤之間進(jìn)行區(qū)分。正是基于這一點，我們說間接成本的分?jǐn)倢τ诮?jīng)營業(yè)績的改進(jìn)是具有反作用的。即使它們的分?jǐn)偸且詫?dǎo)致該間接成本發(fā)生的原因為基礎(chǔ)，這樣分?jǐn)傄膊豢杀苊獾貙⒃谟嬃窟^程中導(dǎo)入難以接受的錯誤程度，而且，它們還能使得信息反饋過程變得延誤，以致難以接受。例如，如果以交易成本動因 (比如，機(jī)器的調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) )來分?jǐn)傄粋€既定類型的交易成本，那么，加工效率的任何改進(jìn)、交易成本動因都不能及時反映。只有當(dāng)使用一種新的成本動因時，這種改進(jìn)才能被反映出來。但是成本動因通常僅周期性的被重新確定，而不是每一次經(jīng)營改進(jìn)發(fā)生后立即被修正。
　　
　　（三）純粹性
　　純粹性即各責(zé)任體的實際資源消耗信息被分別獲得，而不是被混合在一起。如果我們要求責(zé)任體對業(yè)績變化的貢獻(xiàn)予以明確，那么信息認(rèn)定的純粹性是必要的，否則只能計量混合的改進(jìn)信息。因此，沒有信息反饋的純粹性，改進(jìn)提高的激勵將會降低。而且這種負(fù)面影響如果不及時加以糾正，其危害將會在整個企業(yè)中蔓延。
　　以上所有這些特征都是提高決策水平所必須的，也是為了保持高質(zhì)量的決策信息而對管理控制過程提出的更高要求。所以，企業(yè)經(jīng)營改進(jìn)的最終目標(biāo)定位，取決于決策與控制的制衡，它同時也為會計信息輸出質(zhì)量規(guī)定了現(xiàn)實標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　二、決策與控制對會計信息輸出質(zhì)量的約束分析
　　
　　為了滿足決策相關(guān)信息的上述具體質(zhì)量要求，管理當(dāng)局必然要改變企業(yè)舊的生產(chǎn)管理和控制方式，建立新的符合決策信息要求的控制過程。會計信息系統(tǒng)的輸出，既要滿足決策之需，又要達(dá)到控制要求。通常提高會計系統(tǒng)的決策能力會降低它作為控制工具的效能；同樣，使用會計系統(tǒng)作為一個控制機(jī)制也會損害該系統(tǒng)的決策功能。以作業(yè)成本會計為例，作業(yè)成本會計能夠提高會計系統(tǒng)的決策能力（如定價決策和產(chǎn)品設(shè)計），但它同時也給該系統(tǒng)有效地發(fā)揮控制機(jī)能帶來一定的困難。如前文所述，為了提高信息的精確度，分析和鑒別成本動因，并相應(yīng)地增加成本動因的數(shù)量，對于間接成本的分?jǐn)倢⑹鞘钟欣摹?br/>　　在不考慮管理控制成本的前提下，單純的成本動因數(shù)量的增加在成本效益原則下，也有一個限度問題 。在考慮管理控制成本的前提下，其最優(yōu)成本動因的數(shù)量將減少。這是因為隨著成本動因的增加，下級管理者對被選為成本動因的分?jǐn)偦A(chǔ)，有了更多的控制權(quán)。下級管理者通常對存在于他們部門的成本動因有專門的了解。
　　增加成本動因就意味著給管理者更多控制成本系統(tǒng)的自由權(quán)，而其業(yè)績卻恰恰由這些系統(tǒng)來計量，增加由該成本系統(tǒng)評估的管理者的自由處理權(quán)，會降低該系統(tǒng)對其行為進(jìn)行監(jiān)督的能力。因為這些自由處理權(quán)會給予這些管理者操縱其業(yè)績計量的機(jī)會。這種機(jī)會主義的存在，使得較少的成本動因或者即使不精確的產(chǎn)品成本也是值得的。更加精確的產(chǎn)品成本信息，如果會導(dǎo)致惡化的決策控制，那么，這樣的信息對于高層管理者來說是值得的。一般地，我們將決策信息質(zhì)量水平為橫軸，成本管理價值為縱軸，在成本效益原則下，可以確定一個最優(yōu)的決策信息質(zhì)量水平，在該水平上所得到的成本管理價值為最大。這也就在理論上對會計信息輸出質(zhì)量作了具體定位。
　　
　　三、啟示
　　
　　通過以上分析，可以看到成本管理所使用的會計信息，既服務(wù)于成本決策的需要，又服務(wù)于成本控制過程及業(yè)績的評價，同時，高質(zhì)量的決策信息的追求也相應(yīng)地帶來了控制成本的提高。因此，決策與控制之間存在著一種制約關(guān)系 (或稱為是一種“沖銷”關(guān)系 )。有效的成本管理應(yīng)是兩者的最優(yōu)結(jié)合，并產(chǎn)生最大的成本管理價值。任何偏執(zhí)的成本管理行為，都只能是次優(yōu)的甚至是無效的。當(dāng)然，上述分析只是理論上的，在具體的實踐中，這個最優(yōu)的決策與控制的結(jié)合會有許多困難要解決，其最終結(jié)果往往取決于管理者的偏好。但它給管理者的警示是很重要的。時下流行的作業(yè)成本會計也許對于產(chǎn)品多樣化程度高、固定制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的絕大比重且產(chǎn)品競爭壓力不斷增強(qiáng)的企業(yè)更為適合，而對于其他不具備上述特點的企業(yè)來說，則是得不償失了。因此，管理者應(yīng)在決策與控制的制衡關(guān)系中，對會計信息輸出質(zhì)量進(jìn)行權(quán)衡。