企業合并商譽及其會計處理的國內外比較

　　【摘要】隨著企業合并浪潮的高漲，企業合并商譽的確認和計量問題，已成為會計實務和理論界所關注的焦點。本文通過對美國、英國、國際會計準則和修訂后的我國財務會計準則中有關合并商譽的會計處理規定的比較，指出我國企業合并商譽的會計處理正向國際靠攏。
　　
　　由于經濟的全球化發展，企業并購規模的不斷擴大，由此而引發的對企業合并商譽的會計處理方法問題的討論也日益激烈。所謂商譽通常是指，企業在一定條件下能獲取高于正常投資報酬率的收益所形成的價值。這是企業由于所處地理位置的優勢，或由于經營效率高，管理基礎好，生產歷史悠久，人員素質高等多種原因，與同行業企業相比較可獲得超額利潤。商譽與整個企業密切相關，因而它不能單獨存在，也不能與企業可辨認的其他資產分開出售。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因而商譽的價值只有把企業看作一個整體時才能按總額加以確定。
　　
　　一、合并商譽處理的國際慣例
　　
　　關于合并商譽，理論界主要有三種觀點：一是合并商譽是一種永久性資產，應由控股公司將其作為一項永久性資產予以資本化列示在資產負債表中。二是合并商譽是一種可攤銷資產，應通過系統攤銷的方法與未來實現的收入進行配比，以正確計算未來收益。三是合并商譽是一種權益抵消項目，在資產負債表上不能將其單獨資本化為一項資產，而是直接在控股公司的股東權益類抵消。由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，以下就從英國、美國這兩個當今世界最具影響力的國家的會計準則和國際會計準則分別對合并商譽的處理進行分析。
　　
　　（一）《國際會計準則》對合并商譽的會計處理
　　《國際會計準則第22號——企業合并》（1998年）對購買時產生的商譽與負商譽的處理作了明確的規定。交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產。如果在交易日，購買企業在購入的可辯認資產和負債的公允價值中的權益金額超過其購買成本的部分，則應確認為負商譽。商譽應在其使用年限內系統攤銷，攤銷期限應反映對未來經濟利益預期流入企業期間的最好估計。但商譽的使用年限從其初始確認起不應超過20年。攤銷方法應反映商譽產生的未來經濟利益預期被消耗的方式，應采用直線法進行攤銷，但有令人信服的證據表明是更適合的攤銷方法除外。
　　負商譽的存在可能表明可辨認資產被高估，可辨認負債已被取消或低估，因此，在確認負商譽之前，應確保這種情況不會發生。在資產負債表中，負商譽應在商譽所屬類別中作為報告企業資產的減項予以列報。
　　
　　（二）美國對合并商譽的會計處理
　　美國會計原則委員會第16號意見書規定：“所購入的凈資產以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。當購買價格低于被合并凈資產的公允價值的，產生負商譽。負商譽按比例沖減所購入的非流動性資產。”當雙方確定的成交價格高于確認的被兼并企業凈資產價值時，兼并企業將其差額確認為商譽，并應在一定期限內攤銷。如被兼并企業凈資產價值大于雙方確定的成交價格時，則其差額就是負商譽。負商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產（長期股票投資與長期債券投資除外）如果因這種差額的總金額大于非流動資產的公允價值而使非流動資產減為零，則剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益。二是對購進資產仍按評估的公允價格計價，不作任何調整，支付價款低于凈資產公允價格的數額，全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。相對而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用此種方法。
　　
　　（三）英國對合并商譽的會計處理
　　英國把商譽也叫控制成本。合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產，并且規定，除特殊情況外，合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。對于在持有期間內的商譽，當其賬面價值低于其現行價值，并且減少的價值能夠計量時，應當采用某種方法予以攤銷；當減少的價值無法持續計量時，確認相應的減值損失也就無法逐年進行。因此，系統的攤銷是確保商譽價值的減少能在較長的時期被謹慎的加以確認的有效方法。一般采用直線攤銷法。同時，英國財務報告準則還對負商譽做了規定，指出負商譽應予以確認，并在資產負債表的商譽項下予以披露。
　　從以上文字可以看出，國際會計準則、英國準則以及美國準則都把商譽進行資本化，并列示在資產負債表上，但對于商譽的后續處理方面，國際會計準則及英國準則要求對商譽進行攤銷，而美國準則要求對商譽進行減值測試。
　　關于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產，在不超過最高法定年限內進行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權益。
　　
　　二、對我國合并商譽會計處理規定的回顧
　　
　　我國對合并商譽會計處理的規定經歷了以下幾個階段：
　　（一）我國1995年《合并會計報表暫行規定》中對合并商譽并未進行單獨確認，而是包含在了“合并價差”項目中，合并價差內容相對復雜，且不利于會計報表使用者的理解，對合并價差是否攤銷或進行減值測試也未明確做出規定，這意味著合并商譽作為歷史成本沉淀于合并企業的賬面上。
　　（二）1996年財政部印發的具體會計準則（征求意見稿）中“企業合并”規定“購買成本超過購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時，其超出數額應當確認為商譽”。對商譽的攤銷也作了規定：“商譽一般應當在不超過10年的期限內采用直線法攤銷，并記入各期費用。在“關于合并價差”的表述中也涉及到合并商譽問題，其表述為：合并價差的產生與企業控股，合并另一企業出現的商譽具有相似的原因，有一種意見認為應當將該差額作為商譽來處理。按照這種意見，要么將合并價差轉作商譽處理，或在母公司發生該投資時確認購買差額為商譽；要么在編制合并報表抵銷分錄時轉作商譽列示。
　　（三）2001年1月18日發布的“無形資產”準則也不涉及企業合并中產生的商譽。但無形資產包括不可辨認無形資產，即商譽。對無形資產的成本，自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定有效年限，攤銷年限不應超過10年。我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環境，即會計實務人員的業務水平相對較低，而合并商譽的攤銷又相當復雜。
　　
　　三、新準則關于合并商譽會計處理的規定
　　
　　2006年2月15號頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》中不再包括商譽，而將其單獨列示出來。《企業會計準則第33號——合并財務報表》第十五條規定在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，借記本科目，貸記有關科目。商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示，可以單獨設置“商譽減值準備”，比照“無形資產減值準備”科目進行處理。《企業會計準則第8號——資產減值》第四條規定企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。修訂后的新會計準則對商譽的會計處理做出了明確規定，取消了“合并價差”項目，合并企業應于會計期末對合并商譽進行減值測試，損失的金額分攤到各資產組或資產組組合中抵減其賬面價值，作為單項資產的減值損失處理，計入當期損益，不允許攤銷，負商譽復核后直接計入當期損益。
　　
　　四、我國合并商譽會計處理與國外的比較
　　
　　以前我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復雜的合并價差攤銷問題，但不夠準確：一是合并價差在合并資產負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數額中有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現會計的明晰性原則和充分揭示會計原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上。
　　修改后的準則把商譽作為一項資產單獨確認，并與會計期末對其進行減值測試，這體現了與國際會計準則趨同的先進性，但又不完全相同，原因是由于我國一些特殊的條件和體制所制約。實踐表明，我國目前的會計準則在一定程度上可以滿足當前合并商譽會計處理方面的需要。
　　通過上述分析比較，表明我國關于企業合并商譽的會計處理正向國際準則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統慣例，使我國的會計準則更好的與國際接軌。