對《中級會計實務》考試教材中非貨幣性資產交換一章的例題商榷

　　【摘要】2007年《中級會計實務》考試教材“非貨幣性資產交換”一章中幾處例題，由于涉及到進項稅、銷項稅及支付補價問題，出現了賬務處理上的差錯。本文針對例題提出個人見解，僅供商榷。
　　
　　2007年中級會計職稱考試《中級會計實務》第149頁例題8-1：
　　甲公司以其使用中的賬面價值為850000元（原價為1000000元，累計折舊為150000元，未計提減值準備）的一臺設備換入乙公司生產的一批鋼材，鋼材的賬面價值為800000元，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產產品，乙公司換入設備作為固定資產管理，設備的公允價值為1000000元。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，計稅價格等于公允價值。假定甲、乙公司不存在關聯方關系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費，乙公司因換入設備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。
　　教材處理如下：
　　甲公司：
　　借：固定資產清理 850000
　　累計折舊150000
　　 貸：固定資產 1000000
　　借：原材料 1000000
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅） 170000
　　 貸：固定資產清理850000
　　 營業外收入 320000
　　乙公司：
　　借：固定資產 1170000
　　 貸：主營業務收入 1000000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 170000
　　借：主營業務成本 800000
　　 貸：庫存商品 800000
　　筆者認為，具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換的會計處理應該如下：
　　（一）不涉及補價情況
　　在沒有確鑿證據表明換入資產公允價值更可靠的情況下，一般是以換出資產的公允價值為基礎來計算換入資產的入賬價值。
　　換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的進項稅
　　（二）涉及補價情況
　　1.支付補價的一方：換入資產的入賬價值=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的進項稅+支付的補價
　　2.收到補價的一方：換入資產的入賬價值=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的進項稅-收到的補價
　　在以公允價值為基礎的計量方式下會產生損益問題，需要分情況處理：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值差額計入營業外收支，換出資產為長期股權投資的換出資產公允價值與其賬面價值差額計入投資收益。
　　根據以上公式，對于涉及資產交換的業務，首先判斷是否為非貨幣性資產交換，其次要判斷是否具有商業實質且公允價值是否能夠可靠計量，若答案肯定，則可按上述公式進行會計核算。
　　本例中，此項非貨幣性資產交換，顯然具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，因此以公允價值為基礎進行核算，且無可爭議的是公允價值是不含稅的。甲公司以設備（作為固定資產，賬面價值80萬，公允價值為100萬）換入乙公司原材料，換入的原材料顯然需要繳納進項稅，則乙公司所開具的增值稅專用發票為公允價值100萬加增值稅17萬，而甲公司換出的設備公允價值為100萬，兩公司均作為固定資產核算。甲公司第一個分錄沒問題；分析第二個分錄換入資產價值根據公式以換出資產公允價值100萬-可抵扣的進項稅17萬＝83萬入賬，但題目中已給出原材料公允價值為100萬，不管是以換出資產公允價值為基礎還是換入資產公允價值為基礎計算均存在矛盾，且所得損益（計入營業外收入的32萬）也不正確，公允價值減去換出資產賬面價值所得損益應為100萬-85萬=15萬。乙公司的處理存在同樣問題：換入資產為固定資產，按公式換入設備價值＝換出設備公允價值100萬＋應繳納的稅費17萬＝117萬，題目中所給設備公允價值為100萬，顯然矛盾。因此，本例中出現了數據上的爭論。
　　筆者認為，其他條件不變，加上“甲公司另支付補價17萬元給乙公司”賬務處理應該如下：
　　甲公司：
　　借：固定資產清理 850000
　　 累計折舊 150000
　　貸：固定資產1000000
　　原材料的入賬價值＝100萬＋17萬-17萬＝100萬
　　借：原材料1000000
　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅）170000
　　貸：固定資產清理 850000
　　 銀行存款 170000
　　 營業外收入 150000（1000000-850000）
　　乙公司：
　　設備（作為固定資產）入賬價值＝1000000＋170000-170000
　　＝1000000
　　借：固定資產1000000
　　 銀行存款170000
　　 貸：主營業務收入1000000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）170000
　　借：主營業務成本800000
　　 貸：庫存商品800000
　　同樣，教材150頁，[例8-2]也存在補價錯誤的問題：“沿用[例8-1]，但假定甲公司換出設備的公允價值為120萬元，換入鋼材的公允價值為100萬元，由此，乙公司另支付20萬元補價給甲公司”。
　　教材答案如下：
　　甲公司：
　　換入鋼材的成本=120-20=100（萬元）
　　借：固定資產清理 850000
　　累計折舊 150000
　　 貸：固定資產1000000
　　借：原材料 1000000
　　銀行存款200000
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅） 170000
　　 貸：固定資產清理 850000
　　 營業外收入520000
　　乙公司：
　　借：固定資產 1370000
　　 貸：主營業務收入 1000000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）170000
　　 銀行存款 200000
　　借：主營業務成本 800000
　　 貸：庫存商品 800000
　　本例中，甲公司換入原材料為100萬+17萬=117萬，換出設備的公允價值為120萬，則補價應為3萬元，書中的問題在于沒有考慮進項稅，同時也造成了當期損益（營業外收入）在數據上的錯誤。
　　筆者認為，其他條件不變，將“乙公司另支付補價20萬元給甲公司”改為“乙公司另支付補價3萬元給甲公司”賬務處理如下：
　　甲公司：收到補價3萬/120萬<25%
　　乙公司：支付補價3萬/（117+3）<25% 為非貨幣性交換
　　甲公司：
　　借：固定資產清理850000
　　累計折舊150000
　　 貸：固定資產1000000
　　換入鋼材的成本：120萬-3萬=117萬元
　　借：原材料 1000000
　　銀行存款30000
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅） 170000
　　 貸：固定資產清理 850000
　　 營業外收入350000
　　乙公司：
　　借：固定資產 1200000
　　 貸：主營業務收入1000000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 170000
　　 銀行存款30000
　　借：主營業務成本 800000
　　 貸：庫存商品 800000