管理當局舞弊動機及審計線索的甄別

　　【摘要】管理當局舞弊是注冊會計師接觸最多的一類舞弊行為，也是困擾注冊會計師審計的一個難點。本文對管理當局舞弊的動機進行了分析，探討了注冊會計師甄別管理當局舞弊的審計線索，以提升注冊會計師的審計質量。
　　
　　企業管理當局的財務舞弊一直是困擾注冊會計師的重要難題，美國的安然事件、我國的銀廣廈等重大財務舞弊事件的發生，更加強化了注冊會計師對揭露財務舞弊和欺詐行為的責任。舞弊既包括職員舞弊（Employee Fraud），又包括管理當局舞弊（Management Fraud）。管理當局舞弊則是注冊會計師最為熟悉、接觸最多的一類舞弊。管理當局舞弊是公司或企業故意錯報、漏報財務報告的行為，即進行欺詐性的財務報告，這種欺詐稱之為“管理當局欺詐”或“管理當局舞弊”。
　　
　　一、管理當局舞弊動機
　　
　　企業的管理當局迫于各方面的壓力或是出于對業績獎酬的考慮，在未能達到預定的財務目標時可能會實施舞弊行為。另外，由于管理當局自身的原因或其他外部環境的影響，這種財務舞弊發生的幾率可能在一定程度上還會提高，通觀企業的各種內外部因素，管理當局實施財務舞弊可能基于以下動機：
　　
　　（一）管理當局遭受較大的經營壓力
　　任何企業的管理層，為確保企業良好的運轉都要承受巨大的壓力。一方面，他們要對股東負責；另一方面，他們又要對債權人負責。此外，還需要與企業經營密切相關的團體，如供應商、稅務機關、政府機構等保持良好的關系。同時，由于管理者所獲獎酬與其經營業績相聯系，出于自身利益的考慮，管理者也面臨著實現各項財務目標并維持企業收益持續增長的壓力。如果制訂了過高或不切實際的財務目標，則更增添了管理層的壓力，實施舞弊行為的可能性就更大了。
　　此外，經濟環境的惡劣程度也將導致管理當局進行財務舞弊。如該行業或該產品正處于新興階段或已趨于沒落；成本結構中固定成本比例過高而變動成本比例過低；行業的季節性過強或完全沒有季節性；法規或即將出臺的法規對該行業的盈利水平有不利影響；因法規廢止或貿易壁壘消除而使競爭加劇。這時管理層會遭受到非同尋常的壓力，要抵抗住環境給企業造成的不利影響，并繼續實現所要求的目標利潤，就可能暗藏著操縱利潤的舞弊行為。
　　
　　（二）管理當局自身的品行不端
　　管理者缺乏正直、誠實的品德，或是出于對權力、金錢的貪婪，則比一般情況下更容易發生舞弊行為。因為此時財務目標的實現與否并非促使舞弊發生的主要原因，而管理者的不端品行則是其實施不法行為的主導因素。
　　
　?。ㄈ┕芾懋斁秩狈τ行У膬炔靠刂浦贫?br/>　　在企業尤其是規模大、系統復雜的企業中，建立完善的內部控制制度有著極其重要的意義。完善的內部控制制度應有明確的責任劃分、充分的職責分離、定期進行獨立稽核等等。若管理當局缺乏有效的內部控制制度，內部未能形成查錯防弊的必要機制且長期得不到完善，將使企業內部喪失必要的監督，留下舞弊發生的隱患。如對管理層的監督不夠，董事長或首席執行官大權獨攬，具有異常的威信和個人魅力；公司組織體系內部的監督和管理不足；在某些業務中個別董事或經理具有決定性的影響等等。這些都應引起注冊會計師的密切關注。
　　
　　二、管理當局舞弊審計線索的甄別
　　
　　在對管理當局財務舞弊的問題上，注冊會計師應對哪些事件予以密切關注，以此作為甄別管理當局舞弊的突破口，是注冊會計師確保審計質量的關鍵。筆者認為，以下事件的發生可能隱含著管理者舞弊行為的發生，可能為注冊會計師提供審計線索。
　　
　?。ㄒ唬┕芾懋斁纸洺８鼡Q會計主管
　　管理者舞弊通常要依賴會計人員違反會計職業道德，對財務報告進行不實反映來完成。如果公司在一段不長的時期內連續更換會計主管，其中很可能隱含著舞弊行為，注冊會計師應查明真實原因。此外，如果管理當局中的顧問、董事、監事調動頻繁，也應引起注冊會計師的關注。
　　
　?。ǘ┕芾懋斁謱ψ詴嫀熁驎嫀熓聞账男袨楫惓?br/>　　管理人員對查賬人員有不合理的要求，對注冊會計師的工作給予種種限制；對審計的態度不自然，如表現得強烈反對、過分親熱或回避；行動隱晦、缺少公開性，或者有異乎尋常、不近情理、前后不一致的舉止；對注冊會計師的詢問無法說明理由或理由牽強附會，甚至無端變更注冊會計師或會計師事務所。這些情況通常隱含著不可告人的秘密，而這些秘密往往是注冊會計師尋找舞弊行為的契機。
　　
　?。ㄈ┢髽I存在異常交易
　　企業通常通過異常交易來操縱收益，制造虛假經營成果，達到目標利潤的要求。注冊會計師應對以下幾類異常交易予以重點關注：
　　1.關聯方交易
　　有的企業通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業中，從而隱瞞其真實的財務狀況；有的企業則與其關聯企業杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現。如已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯交易取得的。因此，注冊會計師應識別非正常的關聯方交易。
　　2.非常交易
　　不少上市公司為避免三年虧損摘牌或為達到規定的配股條件，常常采用非常交易手段，如轉讓股權、經營權或土地使用權、年末發生非常銷售業務，收取政府補貼等，從而獲取非常收益，以期公司業績得到一次性改觀。
　　3.非貨幣性交易
　　有許多企業的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產。沒有現金流入，卻確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現金流入，卻仍以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發現公司的主要收入是非貨幣性的，就應當懷疑其正常的生產經營能力和獲利能力。
　　
　?。ㄋ模┏掷m經營問題
　　陷入財務危機的客戶企業往往隱瞞實情，以避免外界對其持續經營能力，尤其是資金周轉能力或償債能力產生懷疑。例如，客戶企業會記錄虛假交易以掩蓋違反貸款協議條款的行為，或不向注冊會計師反映貸款違法亂約的事實，或宣告實際無法實現的利潤及現金的預測，或壓低負債虛增凈資產，以隱瞞真實的財務狀況。對陷入財務危機的客戶實施的審計程序應特別關注這一風險。持續經營問題會對注冊會計師構成極大的威脅，一旦客戶在注冊會計師出具無保留意見報告的一年之內破產，投資者、債權人和法院將指控注冊會計師，對未在上年度報告中揭示潛在破產風險負有責任。如果客戶單位中另外存在欺詐行為，那么問題將更加嚴重。
　　
　　（五）會計方法與會計估計交叉
　　會計應遵循一貫性原則，只要有根據，會計方法和會計估計是允許變更的。但有時上市公司也會利用會計變更來操縱利潤，較為普遍的做法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍。
　　
　?。┢诤笫马椗c或有事項
　　這方面的問題表現為：上市公司期后投資決策出現較大失誤，投資效益很差，連續出現巨額虧損或營運資本減損，使公司持續經營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產負債表日發生了諸如合并、清算等重大事件；存在應收票據貼現、應收賬款抵押、通融票據和其他債務擔保；上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致等等。注冊會計師應對上市公司期后事項及或有事項保持高度的職業敏感，不可輕易放過任何“蛛絲馬跡”。此外，復雜的控股關系、跨地區交易、非法或非規范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動也容易產生審計風險，注冊會計師應給予特別的關注。