美國會計監督體制比較及啟示

　　【摘要】本文通過比較美國利益相關者會計監督體制的優劣，從中吸取寶貴的經驗，為建立和完善我國的利益相關者會計監督體制提供借鑒。
　　
　　利益相關者會計監督體制與公司治理結構密切相關。在不同的公司治理模式下，利益相關者會計監督體制也各有特色。
　　
　　一、美國會計監督體制比較分析
　　
　　美國是一個非常重視股東權利保護的國家，盡管其公司治理經歷了幾個不同的發展階段，但以股東利益為導向卻總是貫徹始終。體現在公司治理結構上，美國公司遵循“股東至上”的邏輯，把內部治理結構抽象成股東和經營者的委托代理關系，公司治理結構的效率標準就是股東利益最大化。盡管美國的公司治理采取以股東利益為導向的模式，但是，在不同的歷史時期，股東在公司治理中的地位也在不斷發生變化。這種變化大致可以劃分為三個階段，而在每一個階段中，利益相關者會計監督機構的設置和運行機制都有自己的特色。
　　（一）在家族大股東主導階段
　　這一時期公司治理的主要內容是股東如何對經理進行監控，以使經理的目標與股東的目標相協調。利益相關者的會計監督也主要體現為董事會（其實質上代表的是股東）對經理的會計監督上。由于董事會直接參與經營決策和監控，因此，可以直接對經理人員的會計操縱行為進行監督。但是，在這一階段，董事會并沒有成立專門的組織來履行監督的職能，而是把對經理的監控作為全部董事理所當然的職責，只不過由于會計信息的專業特殊性，董事會一般是先聘請專門的注冊會計師對經理提供的會計資料的真實性發表意見，然后根據注冊會計師的審計意見對經理進行監督。
　　（二）在經營者控制階段
　　這一階段在會計監督方面的特點有：
　　1.內部控制制度的建立。在經歷了1929年股市的大崩潰之后，特別是1933年頒布《證券法》和1934年頒布《證券交易法》之后，人們對內部控制的認識已突破了內部牽制的限制，其所涵蓋的范圍幾乎涉及到了企業內部所有的控制程序方法。隨著查錯防弊的責任轉由公司管理當局承擔，審計的目標開始正式界定在驗證財務報告的公允性方面，審計方法也由原來的詳細審計轉變到建立在內部控制制度測試和評價基礎上的抽樣審計。從20世紀40年代開始，審計工作明顯轉向依賴和利用企業的內部控制系統，審計工作的效率有了很大提高。內部控制與現代審計的結合，也是20世紀審計方法和技術的突出進步。2.董事會中出現了專門從事會計監督、防止財務報告舞弊的審計委員會。審計委員會的產生辦法、職責范圍及其運作機制也開始規范化和制度化。3.董事會改組的步伐加快，獨立董事在會計監督中的作用越來越重要。20世紀80年代后期，大部分大公司的董事會都已經由外部人組成，董事會的選擇過程正在向產生更“獨立性”董事的方向發展。4.財務會計組織的改革拉開序幕。在這一階段，由于公司的管理部門特別是大公司的管理部門正式接受糾錯查弊的責任，使得財務會計組織建設得到了前所未有的重視。
　　（三）機構投資者主導階段
　　在機構投資者主導階段，美國公司會計監督的特點主要有以下三個方面：1.內部控制倍受重視。機構投資者參與公司治理使對經營者的會計監督又回到了大股東手中，機構投資者等大股東的直接監督有所改善，內部控制由內部控制制度提升到內部控制結構和內部控制整體框架，產生了質的飛躍。2.內部審計地位不斷提升。在內部審計地位提升的同時，獨立董事、審計委員會等監督制度得到了進一步完善，獨立董事、審計委員會、內部審計、財務會計機構之間的職責關系更加明確。3.激勵和監督的關系更加和諧。在不斷完善會計監督體系的同時，這一階段也特別重視發揮激勵機制的作用，重視激勵機制和監督機制的和諧與統一。顯然，如果沒有這種激勵機制作為前提，則不論是獨立董事、審計委員會制度，還是內部審計和內部控制，很難說其能夠達到什么樣的監督效果。
　　
　　二、對完善我國會計監督體制的啟示
　　
　　(一)監督主體與決策主體的有效分離是各種利益相關者會計監督體制遵循的基本原則
　　雖然各種利益相關者會計監督體制在監督主體的安排上做法各異，但是，它們在監督主體的安排上卻遵循了一個共同的原則，即監督主體與決策主體必須實現有效分離，使監督主體保持實質上的獨立。例如，美國由獨立董事組成的審計委員會作為監督主體，這些獨立董事是一些除了他們的董事身份和董事會中的角色以外，既不在公司內擔任其他職務并領取薪水，又在公司內沒有其他實質利益關系的外部董事或非執行董事。雖然審計委員會是在董事會下設的一個專門委員會，但對審計委員會成員的上述要求能夠保障審計委員會在實質上獨立于決策主體（董事會）和執行主體（經理層）。
　　（二）公司治理理念是影響利益相關者會計監督體制的重要因素
　　在不同的利益相關者會計監督體制中，監督主體的安排各異，其監督機構成員的組成和來源差別很大，各自所代表的利益相關者也不相同。監督主體主要代表誰的利益進行監督，在很大程度上與一個國家的公司治理理念有關，因為各個國家不同的公司治理理念在其法律、制度中得到了強化，故對利益相關者會計監督體制產生了實質性的影響。 美國倡導“股東利益最大化”的公司治理理念，這種觀念根深蒂固。在監督主體的安排上，不論是最初由董事會監督，還是現在由董事會中專門設置的審計委員會來進行監督，它們所代表的都是股東的利益，而且這些監督機構的設置最終也是受股東控制的。
　　（三）利益相關者會計監督、內部審計監督（或內部控制）及注冊會計師審計（或會計監察人監察）的關系清晰、分工明確是構建有效的利益相關者會計監督體制的關鍵
　　盡管相關者會計監督在監督主體、監督主體所代表的利益相關者以及所采取的監督方式等方面都各有不同，但對于利益相關者會計監督、經營者的內部審計監督（或內部控制）及注冊會計師審計（或會計監察人的監察）等的職責關系卻界定得十分清楚，使整個監督體系有條不紊、協調有序。對于注冊會計師審計或會計監察人的監察，這些國家都沒有把它作為一種可以取代利益相關者會計監督的監督形式來對待，而只是把它作為加強利益相關者會計監督的手段來使用。
　　不管是哪一個國家，都沒有賦予注冊會計師或會計監察人對會計操縱行為進行處理、處罰的權利。每個國家都對選擇或聘請注冊會計師（或會計監察人）的權利做了專門規定，而擁有這些權利的都是企業的利益相關者或代表它利益的專門監督機構，如美國的審計委員會、日本和德國公司的監事會等。