對《事業單位會計準則》存在問題的思考

　　【摘要】本文列舉了《事業單位會計準則》中存在的某些問題，諸如會計核算的基礎、事業單位的收入、凈資產的表述、固定資產價值以及會計報表的缺陷等，并提出了相關的建議和對策。
　　
　　財政部于1997年制定并于1998年1月1日起執行的《事業單位會計準則》（試行）（下文簡稱《準則》），自公布以來，對規范事業單位會計核算、加強事業單位財務管理起到了積極的作用。但隨著我國市場經濟的飛躍發展和事業單位改革的不斷深入，事業單位與市場緊密結合并與國際接軌，使得事業單位的業務和會計核算環境發生了很大的變化。顯然，我國現行的《事業單位會計準則》和制度與市場經濟及國際慣例相比較，尚存在許多不協調之處，已不能適應我國事業單位本身業務發展的需要，其改進已迫在眉睫。
　　
　　一、會計核算存在的問題
　　
　　（一）會計核算基礎欠妥
　　1.《準則》第16條規定：“會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制”。然而，事業單位多數都存在經營性業務，單獨從事非經營性業務的很少，而且實際上這兩種業務也很難完全區分。因而，費用也難以分攤。要求兩者采用不同的會計基礎進行核算，容易使成本不能準確核算，這不利于事業單位的內部管理。
　　2.對非經營性業務采用收付實現制，這就意味著不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經營性業務資金的使用進行正確的績效評價與考核。
　　3.在收付實現制下，事業單位經常存在一個會計年度內收支項目不配比的情況。尤其是實行政府采購和國庫集中支付制度后，采購與付款環節相分離，采購項目的實施與貨款的支付存在一定的時間差。若二者間隔跨年度，便會出現比較嚴重的賬實不符現象，不能全面、完整地反映事業單位的經濟業務。同時，對事業單位來說，也需要編制預算作為其財務控制的重要手段，不采用權責發生制而采用收付實現制的預算是很難奏效的，這不僅不利于國家預算資金的有效使用，而且很容易造成國有資產流失。因此，為了真實地反映事業單位的財務狀況和經營成果，應以權責發生制為基礎，進行全面的成本核算，以有利于節約資金和提高資金的使用效率。
　　（二）收入劃分不盡合理
　　《準則》第36條規定：“收入是指事業單位為開展業務活動，依法取得的非償還性資金。包括財政性補貼收入、上級補助收入、事業收入、經營收入……”。第37條規定：“事業收入是指事業單位開展專業業務活動及輔助活動所取得的收入。其中按規定應上繳財政預算的基金和應上繳財政專戶的預算外資金不計入事業收入。從財政專戶核撥的預算外資金和部分經財政部門核準不上繳財政專戶管理的預算外資金，計入事業收入”。“經營收入是指事業單位在專業業務活動以及輔助活動之外開展非獨立核算經營活動取得的收入。”
　　筆者認為，事業單位對收入的劃分不盡合理。
　　1.根據上述定義事業收入和預算外資金是有嚴格界限的。而預算外資金并不是單位自有資金，它屬于財政性資金，故核撥給單位的預算外資金不應作為事業收入。同時，經財政批準自留的預算外資金也不應作為事業收入。
　　2.對事業單位而言，專業業務活動及輔助活動與經營活動并無嚴格的區別和界限。事業單位的所謂經營活動補償是與業務活動緊密聯系的，從業務活動中產生，為業務活動服務。所不同的只是由于受市場經濟調節的影響，市場化程度較高而已。因此，經營性收入與事業收入以不分開為宜。
　　筆者建議：取消上述預算外資金計入事業收入的規定，將經營活動的收入并入事業收入。在收入類中增設“財政返還收入”項目，將財政專戶核撥的預算外資金和部分經批準不上繳財政專戶管理的預算外資金計入新增的“財政返還收入”科目中，這樣比較合理。
　　（三）固定資產價值虛增
　　1.現行《事業單位會計準則》中，固定資產只核算原值，在資產負債表中也僅以原值反映固定資產的價值形態，不計提折舊。其實，無論固定資產的具體用途是什么，其價值一定會隨著固定資產的使用而減少。而事業單位業務活動中的成本并不包括折舊費用。因而，所產生的固定資產折損價值就得不到反映，這就導致了事業單位固定資產價值的虛增，使得成本核算不完整。
　　2.準則對固定資產使用過程中的更新和維護所需要的資金大都按收入的一定比例提取修購基金。同時，對固定資產的轉讓，清理收入和清理固定資產報廢、毀損發生的損失，用相應增減修購基金的核算方法來解決。事業單位的這種以收入為依據提取修購基金的做法，不計算盈虧，不考慮固定資產的磨損價值，實際上虛增了資產總量，因而也就無法提供固定資產現有價值以及凈資產的真實情況。事業單位對固定資產價值的歪曲披露，嚴重影響了會計信息質量，不能真實地反映事業單位的經濟資源及其使用情況，使不少單位對使用固定資產要承擔資產保值增值的意識淡薄。因而重購置、輕管理。不重視挖掘生產潛力和提高設備利用率，甚至會造成國有資產流失。
　　筆者建議：事業單位應參照企業的做法，實行固定資產折舊制度，按固定資產原值和使用年限計提固定資產折舊。取消按收入的一定比例提取修購基金作為凈資產的一部分的做法，積累固定資產更新資金，增設“累計折舊”、“固定資產凈值”、“在建工程”、“固定資產清理”四個項目，使之真實地反映固定資產原有規模、磨損價值和減去折舊后的凈值以及正在建造和正在清理過程中固定資產的全面狀況，真實、可靠地反映事業單位固定資產的實有價值，保證會計信息質量，促進事業單位健康有序的發展。可喜的是，2006年的《高級會計師實務》已在事業單位資產負債表中對“累計折舊”作了披露。
　　（四）凈資產核算不當
　　《準則》第31條規定，“事業單位的凈資產是指資產減去負債的差額，包括事業基金、固定基金、專用基金、結余等。”第34條規定，“專用基金是指事業單位按規定提取、設置的有專門用途的資金。主要包括修購基金、職工福利基金、醫療基金以及其他基金等。”顯然，準則將屬于負債性質的職工福利基金和醫療基金列入凈資產的核算是不適當的。
　　筆者建議：可參照《企業會計制度》的做法，事業單位也不使用凈資產類的“固定基金”科目。對“專用基金”則可根據國家有關規定，按權責發生制原則按月（或按年）計提，計入相應的支出科目。對“事業基金”則按單位年度收入、支出、結余等情況至年度終了時計算確定，并進行相關的會計核算。有關“結余”的核算則仍按現行制度規定辦理。
　　
　　二、會計報表存在的缺陷
　　
　　《準則》第44條規定，“會計報表是反映事業單位財務狀況和收支情況的書面文件。包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。”因為事業單位會計核算基礎是收付實現制，因而從會計報表體系上看并不要求事業單位編制現金流量表； 從具體會計報表結構上看，資產負債表仍沿襲了我國傳統預算管理體制下的資金表格式，采用的是“資產+支出
　　=負債+凈資產+收入”的平衡原理。它實際上是會計“科目余額平衡表”的結構形式，并不符合資產負債表的定義。這正是事業單位會計準則在會計報表方面的不足和缺陷。
　　筆者建議：1.取消資產負債表中收支類項目，僅列示資產、負債和凈資產三類要素。因為在作為反映某一時點財務狀況的資產負債表這一靜態報表中列示收支類項目是不必要的，不僅報表內容與其名稱不吻合，而且與收入支出表的關系顯得有些重復。
　　2．應結合事業單位的實際情況，參照企業編制現金流量表的基本原則編制事業單位現金流量表，亦應以現金和現金等價物作為編制基礎。可以劃分為：（1）業務活動及其他活動的現金流量，主要包括：財政撥款、上級補助、接受單位和個人的捐贈、提供勞務、經營租賃、購買材料物資、接受勞務等。（2）投資活動的現金流量，主要包括取得和收回投資等。（3）籌資活動的現金流量，主要包括對外借入的款項以及償還債務等，據以反映事業單位一定期間的現金流入和流出的整體情況，反映事業單位在未來會計期間獲取現金流量的能力，并作為事業單位編制現金預算的依據和對“資產負債表”以及“收入支出表”的補充說明，而且在“收入支出表”中的事業收入與經營收入仍分開列示的情況下，能排除會計核算采用權責發生制、配比原則等人為選擇會計處理方法的影響，便于報表使用者理解和搞好資金運籌。
　　綜上所述，實行事業單位會計核算改革不僅需要對事業單位會計科目和會計報表進行改進，還需要有立法、財政預算會計制度、應用軟件設計等方面的協調配套，以維護事業單位正常的會計工作秩序，提高資金使用效益，保證會計信息質量。同時，在我國會計制度不斷改革的今天，我們要尊重科學、解放思想、勇于創新、借鑒各國會計制度的經驗，建立起具有中國特色的會計準則和制度，以適應不斷發展的形勢的需要。