事業單位財務核算引入權責發生制利弊談

　　【摘要】隨著我國事業單位體制改革的穩步推進，引入權責發生制已成為客觀要求。筆者從我國的實際出發，對在事業單位財務核算中引入權責發生制的利弊作了深刻分析，提出了自己的建議。
　　
　　近來，一些事業單位紛紛介紹引入權責發生制作為財務核算會計基礎的做法，引起了財務人員的高度關注，筆者也就此作了簡單的調查摸底。從目前情況看，確實有部分事業單位已在財務核算中引入權責發生制，也有部分單位正在為是否引入權責發生制而舉棋不定，還有一些單位仍然持觀望態度。在人們對這一新鮮事物眾說紛紜、褒貶不一的情況下，筆者結合近年來財政管理體制改革的需要，從會計工作和財務管理的角度談談其利與弊。
　　
　　一、事業單位財務核算引入權責發生制的有利之處
　　
　　所謂權責發生制，是指會計核算中確定本期收益和費用的方法。即凡屬本期的收入，不論款項是否收到，均作為本期收入處理；不屬本期的收入，即使本期收到的款項也只作為預收款項處理，而不作為本期收入。凡屬本期的費用，不論款項是否支出，均作為本期費用處理；不屬本期的費用，即使在本期支出，也不能列入本期費用。采用權責發生制不僅能正確計算出事業單位當期的損益，而且能向決策者提供過去發生的關于現金收付的事項和即將支付現金的義務以及未來將要收到的現金來源的信息。事業單位財務核算引入權責發生制的有利之處主要表現在以下幾個方面：
　　（一）能夠全面、真實地反映事業單位的資產負債情況
　　在收付實現制下，政府會計的固定資產僅反映其原值的增減變動，而不反映資產的累計折舊，導致固定資產賬面價值不實；同時，事業單位的“暫存款”和“暫付款”科目常常用于核算許多債權債務，對于應收未收、應付未付的具體事項無法如實體現，導致政府公共會計對相關資產與負債核算失真，不利于處理年終結轉事項。事業單位財務核算引入權責發生制后，可以對固定資產進行計提折舊，對經營過程中發生的應收未收、應付未付的具體事項進行核算，全面、真實地反映事業單位的資產負債情況，有利于正確處理事業單位的年終結轉事項。
　　（二）采用權責發生制是實現提高會計信息可比性的唯一辦法
　　收付實現制在會計信息可比性方面的影響主要有三個方面：1.由于企業會計財務核算采用的是權責發生制，而事業單位會計核算則以收付實現制為計量基礎，影響了企業和事業單位之間財務信息的可比性。2.有些事業單位(如醫院)目前已經采用權責發生制計量基礎，影響了政府部門與某些事業單位之間財務信息的可比性。3.某些市場經濟國家的政府會計計量基礎與預算管理原則已經嘗試實行權責發生制(或修正的權責發生制)，我國事業單位會計仍以收付實現制為基礎，也在一定程度上影響中外政府財務報告的國際可比性。唯有引入權責發生制，上述企業與事業、事業單位之間、中國政府與外國政府之間的會計信息才具有可比性。
　　（三）可以起到準確核算成本的作用
　　事業單位實行權責發生制不是為了計算盈虧，但考核業務成果、制訂收費標準、籌劃資金來源、進行經營決策，都需要利用權責發生制為基礎的成本核算信息。目前，不少事業單位如：科研院所、醫院等都要進行成本核算和收支配比，部分高等院校也在試行人才成本核算，這都離不開權責發生制。
　　（四）滿足已設置的會計科目的需要
　　現在，許多事業單位已設置了應收應付、預收預付、壞賬準備以及預提費用等會計科目，實際上已開始運用了權責發生制。例如：財政國庫集中支付制度改革年終結余資金的會計處理、高校按普高生的學費收入計提助困經費、實行成本核算的事業單位預提的租金、保險費、借款利息等。
　　（五）能優化經費的使用
　　以權責發生制為基礎的成本核算制度將使財務部門和單位領導對財務行為的控制、業績管理的作用有更深刻的認識。1.較客觀地反映會計期間的經費使用效益；2.降低采購成本；3.更好地管理發生的債權債務。
　　（六）成為單位各期負責人業績配比的客觀需要
　　事業單位推行部門預算、政府采購與集中支付制度的改革，考核各時期事業成果和資金使用率，需要精確計算在采購計劃中物資和服務的成本。為了使經濟效益狀況與各期負責人的權利進行配比，采用權責發生制成為現實的客觀需要。
　　（七）有利于事業單位資金使用情況的綜合評價
　　由于收付實現制更側重于事業單位經濟活動的現金流反映，難以達到資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標。市場經濟國家的經驗表明，權責發生制原則較之收付實現制可以更好地解決事業單位預算支出的績效考核問題，提高有限預算資源的使用效率。
　　
　　二、事業單位財務核算引入權責發生制的自身缺陷
　　
　　由于收付實現制是我國多年來事業單位財務會計計量的基礎，這項改革牽扯范圍廣，內容多，目前還有諸多不適的因素，需要審慎考慮，主要是：
　　(一)權責發生制計量基礎受到政府財力的制約
　　由于事業單位的資金管理模式分為全額撥款制、差額補助制和自收自支制，其經費來源既有財政預算撥款，又有自己創收的收入，其會計核算基礎除經營性收支業務可采用權責發生制外，主要為收付實現制。事業單位引入權責發生制需要具有相對較高的預算管理水平和雄厚的經濟實力。在目前的財政條件下，采用權責發生制對后續預算資金使用的要求與財政資金供給的矛盾是我們在探討權責發生制事業會計改革中需要反復權衡利弊的一個重要問題。
　　(二) 過快地推行權責發生制會計計量基礎的改革，實施成本高
　　在比較權責發生制與收付實現制作為會計核算基礎的優劣性時，操作簡單構成了收付實現制的一個重要優點。在收付實現制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎，對于基層財務人員會計核算水平的要求也不高，財務報告的編制人員不需要經過復雜的系統培訓，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法；而權責發生制會計計量基礎則在一定程度上引入了管理會計的理念，突出了預算管理中的政府受托責任與透明度，其核算手續繁瑣，程序龐雜，實施起來成本相當高，尚不為人們所接受。
　　(三) 易給財政收支注入“水分”，直接影響預算收支執行的真實性
　　眾所周知，在企業財務管理中由“往來款項”所形成的債權債務關系，容易形成企業“虛增”或“虛減”財務成果的“蓄水池”。因為在權責發生制下，只要確認了對相關單位的“預算授權”，就確認了相應的債權債務關系。至于在未來哪一個具體時點上發生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調整，這種行為直接影響了預算收支執行的真實性。
　　（四）我國事業單位改革的復雜性，也制約著權責發生制計量基礎的推行
　　政府會計計量基礎的改革不僅涉及到行政機構，還涉及到事業單位改革。而我國的事業單位無論是在內涵還是外延上，與市場經濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織都存在著較大的區別。對于某些自收自支、實行企業化管理的事業單位，由于在具體性質上與企業已無多大區別，在財務核算上實行權責發生制原則，是順理成章的事情，但對于更多的全額和差額事業單位，其業務性質千差萬別、資金來源渠道迥異，正是這種差異和復雜性，在一定程度上制約著權責發生制計量基礎的推行。
　　(五)地區間財力差距大，引入權責發生制核算基礎的條件尚未成熟
　　近幾年，雖然全國經濟有了一定的發展，但西部貧困地區特別是縣以下政府的財力仍然十分低下，財政還相當困難，他們背負的歷史債務非常重，一些鄉鎮事業單位由于受財力的影響，甚至連國家規定的政策工資也無法足額發放。如果引入權責發生制會計基礎進行核算，將歷欠的債務擺上議事日程，條件確實未夠成熟。
　　
　　
　　三、建議
　　
　　從以上分析看，在事業單位財務核算中完全引入權責發生制還存在著一定的難度。根據我國財政管理體制的實際狀況和事業單位會計的具體業務，筆者提出如下建議：
　　(一)嚴格界定權責發生制的適用范圍，分別不同事業單位的性質進行確定
　　權責發生制的適用范圍在我國的《事業單位會計準則（試行）》中沒有得到界定。由于該準則適用于各級各類國有事業單位，不適用于事業單位的附屬企業，隨著事業單位改革步伐的加快，一些經營性的事業單位已逐步推向市場，停止了財政供給，完全企業化；另外一些具有經營性、公益性雙重性質的事業單位，考慮其收入條件和能力，財政也適當核減了事業經費。因此，會計制度中必須嚴格界定權責發生制的適用范圍，筆者建議分別對待：
　　1.自收自支和實行企業化管理的事業單位，完全采用權責發生制計量基礎進行財務核算
　　由于這種事業單位在日常業務活動上同國家財政之間基本上沒有預算繳款、撥款關系，在具體性質上與企業已無太大區別，因此，完全可以實行權責發生制計量基礎進行財務核算。
　　2.實行差額補助制的事業單位，也采取權責發生制計量基礎進行財務核算
　　由于這些單位所發生的各項支出首先要用本身的業務收入來抵補，其不足部分由政府撥款補助，這種事業單位業務收入經常且比較固定，如醫院、劇場、體育場、幼兒院、托兒所等，也可以采取權責發生制計量基礎進行財務核算。
　　3.實行全額撥款制的事業單位，基本業務采用收付實現制，個別事項采用權責發生制計量基礎進行財務核算
　　雖然全額事業單位所需的全部經費基本上由政府預算撥款供應，但業務性質千差萬別、籌資渠道迥異，因此在財務核算上應分別處理。（1）對自身業務收入不很多、不經常、不固定的全額事業單位，建議繼續保留收付實現制的計量基礎進行財務核算；（2）對一些收入比較多、收費時間比較集中（一年只收一次）、平時靠多渠道籌資維持正常運轉、成本計算相對復雜的全額事業單位，例如高等學校、科學和體育事業等，基本業務采用收付實現制。而對某些特殊業務則采取權責發生制，例如：對固定資產的購置成本進行資本化，建立計提固定資產折舊制度等，使固定資產賬實相符，對經營過程中發生的應收未收、應付未付的具體事項進行核算等。
　　（二）著力解決當前財政預算管理和財政體制改革中不相適應的內容，逐漸與推行權責發生制接軌
　　針對目前實施政府采購、國庫集中收付、部門預算等改革措施后出現的新業務、新問題，其解決辦法如下：
　　1.要完善各項配套制度
　　事業會計準則、會計制度要適應政府預算科目的設置要求，以便按照政府預算收支科目口徑反映事業單位預算執行情況；財政國庫管理制度要與《預算法》以及各行各業的會計制度做到相互適應，會計處理的方法要達到統一。
　　2.要在相關的配套領域進行局部改革
　　在實施政府采購、國庫集中收付過程中，由于財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認問題、購入工程物資的計價問題等，財政總預算會計和行政、事業單位會計中都要做出相應的補充規定；在具體會計核算方法的選用上，凡是以收付實現制為基礎的賬簿記錄已不能真實反映經濟業務事項的，應部分引入權責發生制，逐漸與推行權責發生制接軌。
　　（三）在預算管理水平較高和經濟實力相對雄厚的發達地區，試點推行權責發生制
　　有較高的預算管理水平，才能杜絕引入權責發生制而出現的“虛增”或“虛減”現象；雄厚的經濟實力是推行權責發生制的物質基礎，即財政資金供給能夠滿足事業單位對后續預算資金使用的要求。因為對于期末發生的應收未收、應支未支事項以及歷史債務，如果按權責發生制的原則，就要建立還貸準備金，核算分攤長期債務，分期核算利息支出，對一些或有債務（如提供擔保的債務），還要參照企業或有負債處理原則，進行“預計負債”核算。這種巨額資金的需求，沒有雄厚的經濟實力是無法進行的。因此，筆者建議可先在預算管理水平較高、財力相對雄厚的地區試點推行權責發生制，待條件成熟，再在其他事業單位穩步推進，以降低改革成本。