關于“債務重組”新舊準則會計處理方法的比較

劉建華

財政部2006年頒布的“企業會計準則第12號——債務重組”（2006）是在對1998年發布2001年修訂的《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱原準則）進行修訂完善而成的，新準則的制定從根本上講，是因為經濟全球化進入了一個新的發展時期，我國市場經濟又進入了一個新的發展階段，會計準則發展必須在順時應勢、創新趨同的背景下制定的。現就新舊準則中關于“債務重組”的主要內容簡單地加以比較。

（一）債務重組關鍵術語定義。

1、債務重組定義。

原準則：是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。新準則：是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。

兩者差異：新準則的債務重組概念中強調了債務人處于財務困難的前提條件下，并突出了債權人做出讓步的實質內容，從而排除了債務人不處于財務困難條件下債務重組、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。原準則所定義的債務重組既包括債權人做出讓步的債務重組，也包括債權人未做出讓步的債務重組。

2、債務重組方式。

債務重組的方式基本相同，主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、以修改其他債務條件清償債務以及以上三種方式的組合等。

（二）引入了公允價值計量屬性。

新準則對于非現金資產抵債業務，引入了“公允價值”計量屬性。

原準則盡可能使用“賬面價值”作為受讓的非現金資產或股權的入賬價值。

（三）改變了債務重組損益確認方法。

新準則改變了債務重組損益確認方法，將原準則因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，不確認為當期損益的做法，改變為確認債務重組損益計入營業外收入或營業外支出。

根據以上新舊準則有關“債務重組”主要內容的比較，按債務重組的主要方式介紹一下不同的會計處理方法，供財務同仁們在日常工作中參考：

（一）以現金清償債務。

原準則：要求債務人將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額直接計入資本公積。新準則：要求債務人將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。

（二）以非現金資產清償債務。

1、債務人的會計處理。原準則：要求將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的賬面價值之間的差額作為資本公積或當期損失。新準則：債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（債務重組利得）；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（資產轉讓損益）。

2、債權人的會計處理。原準則：要求債權人將受讓的非現金資產按重組債權的賬面價值入賬，不發生債務重組損失。新準則：要求債權人將受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值余額與受讓的非現金資產公允價值之間的差額沖減已計提減值準備后確認為債務重組損失，計入營業外支出。

（三）以債務轉為資本。

1、債務人的會計處理。原準則：重組債務的賬面價值大于將來應付金額之間的差額計入資本公積。對未發生的或有支出在債務結清時確認為資本公積。新準則：將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者資本公積），股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積，重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權的公允價值）的差額，確認為債務重組利得，計入當期營業外收入。

2、債權人的會計處理：原準則：要求債權人將受讓的股權按重組債權的賬面價值入賬，不發生債務重組損失。新準則：應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外支出。

（四）修改其他債務條件清償債務。

原準則：重組債務的賬面價值大于將來應付金額之間的差額計入資本公積。對未發生的或有支出在債務結清時確認為資本公積。新準則：重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值（即修改其他債務條件后債務的公允價值）的差額為債務重組利得，計入營業外收入。

（五）以組合方式清償債務。

從程序看，原準則與新準則規定基本一致，但新準則要求：債務人確認債務重組利得，債權人將受讓的非現金資產按公允價值入賬，并按公允價值與重組債權的賬面價值的差額計算債務重組損失。

（作者單位：鳳凰光

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