國有企業改革中政府審計“缺位”問題分析

摘 要： 在國有企業改革中，國有資產流失問題已經成為焦點問題。政府審計是國家經濟監督機制，主要職能是要監管好國有資產的安全完整。國有企業改革中出現國有資產流失問題，與政府審計職能弱化有關。在國有企業改革中，政府審計“缺位”、“錯位”和“不到位”問題嚴重，應當加以糾正。在國有企業改革及國有資產管理過程中，政府審計要有針對性地監管國有企業改革過程和國有資產的安全、完整，防止國有資產流失問題進一步加重。

關鍵詞:政府審計;國企改革;審計缺位;職能創新

作者簡介：楊茁（1955-），女，黑龍江哈爾濱人，黑龍江大學經濟與工商管理學院教授，從事財務管理與審計研究。

基金項目：國家社科基金項目“國有企業制度創新與管理創新：黑龍江老工業基地改造中的企業治理與管理問題研究”，項目編號：05BJY047；振興東北老工業基地戰略實施的績效評價研究：以黑龍江省調整改造和體制創新為例，項目編號：06B020

中圖分類號：F239.4文獻標識碼：A文章編號：1000-7504（2007）05-0055-05收稿日期：2007-04-02

一、 國有企業改革中政府審計的責任

國有企業改革一直是我國整個經濟體制改革的中心環節。自1993年黨的十四屆三中全會確定以建立現代企業制度作為改革方向以來，我國國有企業改革已經取得重大進展。各地按照黨中央、國務院關于國有企業改革的一系列方針政策，采取多種形式推進國有企業改革，取得了積極成效。截至2004年底，中央企業總資產9.19萬億元，比上年增長12.3%;凈資產3.95萬億元，比上年增長11.8%;所有者權益3.2萬億元，比上年增長11.5%。但是，國有企業改革是不斷探索和完善的過程，一些深層次問題還需要解決。如原有經濟體制的深層次弊端、企業法人治理結構的建立、有限責任制度與法人制度的確立、國有產權合法權益保障等[1]。但從目前看，在諸多問題中，防止國有資產流失問題已經成為公眾普遍關注的焦點。

分析國有企業改革中國有資產流失的原因主要有：1)國有資產監管體系不健全、不完善，國有資產出資人不到位，保值增值的責任主體不明確；2)公司法人治理結構不健全，企業內部人控制現象較普遍；3）國有企業改制和國有產權轉讓的法律規章不健全和不完善，國有企業改制不規范。除以上原因外，筆者認為還有一個非常重要的因素就是：在國有企業產權制度改革中，政府審計不到位，政府監督制衡機制存在缺陷。

對國有企業進行審計監督、開展績效評價是我國《憲法》、《審計法》以及《公司法》等法律賦予政府審計的一項重要職責。政府審計應當在國有企業改革、國有資產管理運營中監督、保護國有資產，提高國有資本運用效率和效益，促進企業加強管理，提高企業經濟效益，維護市場經濟秩序，防止國有資產流失。

政府審計是政府責任體系中不可或缺的政府責任監督機制，它依法建立，具有法定性和權威性。有關政府審計責任，我們可以從兩個方面進行分析：一方面從經濟監督活動看，政府審計主要負責對政府機構的財政、財務收支、重點項目資金及專項資金使用情況進行審計，也對國有企業或國有控股企業進行審計；另一方面從經濟權力制衡機制分析看，政府審計本質行為雖然是一種經濟監督活動，但是它可以通過對經濟活動的監督實現著對經濟權力的制約和平衡，從而帶動國家政治權力監督效應。政府審計承擔著推進國家政治民主與法制建設、發展和規范市場經濟的責任。因此，政府審計責任履行的有效性將直接關系到經濟活動運行的有效和政府責任體系的構建與實現。

筆者認為，在國有企業改革中，政府審計的責任是對國有企業產權制度改革、國有資產管理運營實施有效監督：1）政府審計應通過對政府宏觀經濟調控政策的程序性和實質性的分析和評價，增強政府制定國有企業改革政策的科學性，提高改革效能，避免改革成本進一步加大；2）通過對國資監管部門的審計監督，使其依法履行出資人職責、落實國有資產保值增值責任，監管好國有資產，防止國有資產流失；3）通過對國有資產管理運營狀況的監督，針對企業內部控制制度的健全性和有效性提出合理化建議，對國有企業具體經營活動的適法性、效益性進行評估，完善國有企業經營業績考核體系，促進企業更好地經營管理國有資產，使國有企業在市場競爭中能夠獲得更多的再生產投資資金。

二、國有企業改革中政府審計的“缺位”

國有企業改革是我國經濟體制改革中備受關注、問題最多、難度最大、又是最重要部分。在國有企業改革中能否管好、用好國有資產，防止國有資產流失，關系到廣大人民群眾的最根本利益，關系到國有企業在國民經濟建設中的重要作用，關系到我國社會主義市場經濟的建設和發展。基于國有企業的基本屬性，政府審計應當對國有企業改革全程負有監督、績效評價責任。在國有企業改革中，政府審計要強化對國有資產的安全完整、保值增值、資產運營績效的審計監督，有效防止國有資產流失。然而，政府審計在國有企業改革過程中由于“缺位”而不能很好地履行職責。

1．政府審計的事后監督和職能缺陷使政府審計在國有企業產權制度改革中“缺位”。政府審計作為綜合性財政經濟監督部門，雖然并不直接參與國有企業改革的經濟決策和政策實施，但應當在國有企業改革調控體系中監督保證國有企業改革系統的正常運轉。一般在調控系統中，事前調控最為有效。但是，目前我國政府審計工作內容仍然是以檢查政府機構、國有及國有控股企業的財務狀況為主，政府審計的基本特征是事后審計監督，審計的工作方法和手段也主要是以會計信息為基礎的財務報表的鑒證和評價。因此，事后監督勢必影響到國有企業改革系統的運行和實施效果。雖然我國政府審計正逐漸由事后監督向事中和事前監督轉變，由財務審計向業績審核、項目評估和政策分析等方面延伸。但從目前看，在國有企業改革中的政府審計職能尚未前置，因此國有企業在產權制度改革中的政府審計監督作用受到限制而缺位，政府審計無法對國有企業改革實施全程跟蹤審計。主要表現在企業現代產權制度尚未完全建立，產權界定、產權配置、產權流轉、產權保護四大產權制度尚未落實，以及國有資產委托代理關系尚未理順的情況下，國有企業改制中由于存在企業信用缺失、會計報表失真、資產虛假評估、侵吞國有資產等導致國有資產流失問題，而政府審計缺少監控手段和監督制衡力度。

2．政府審計對獨立審計質量監管的“缺位”。國有企業改革使多數國有企業逐漸實現產權制度多元化，這部分的企業會計報表基本上由獨立審計完成。但與此同時，政府審計在對獨立審計質量監督環節也產生了“缺位”。以往政府審計在對國有企業審計時，主要把工作重點放在財務報表的真實性上，而對國有企業改制過程的評估，中介機構的審計質量和改制后的企業績效缺少實時跟蹤審計監督。據國資委調查，2004年181家中央企業的財務審計報告中，有近20家審計報告不充分，其中有13家報告結論與事實相反。2004年審計署組織對16家具有上市公司審計資格的中介機構審計業務進行檢查，發現14家會計師事務所的37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏[2]。如果這一審計“缺位”問題不能依據法律加以解決，那么，在不規范的市場經濟中，由于會計信息失真問題嚴重和信用體系嚴重缺失，會使政府審計難以防范國有企業改制中的不規范行為、違規操作和“官商聯手”侵吞國有資產問題。

3．政府審計對國有資產管理責任的審計“不到位”。在研究中我們發現，在國有企業產權制度改革中，政府審計除了對國資委實施財政、財務收支審計和經濟責任審計外，幾乎沒有針對國資委的受托責任、代理風險和國資管理、運營績效的審計監督和績效評估。如國資委在國有企業產權改革政策制定和執行、在國有資產運用和財政支出、在國家資源以及重大投資項目的宏觀績效評價以及在國有資產管理、企業改制、股權轉讓中防范國有資產處置和并購中的腐敗問題等方面，政府審計難以正常發揮監督功能，使國有資產監管明顯地存在審計缺位和不到位問題。

4．國有企業改革中政策風險預警的政府審計 “缺位”。國有企業改革政策的制定、選擇更多的是基于制度性和市場化因素考慮。由于改革行為較多地受制于政府的行政干預或企業自主行為的某些替代，或者“尋租”者的“設租”行為而缺乏必要的市場化與法制化的行為規范，直接影響并嚴重弱化了政策選擇的有效性以及改革應有的政策功效。由于國有企業改革政策制定與國有企業改革現實之間存在一定矛盾，如：1)國有企業改革政策制定存在假定因素：假設企業性質是完全的（或者完全可以尋找到理想的主體），通過改革就可以完整到位；假設國有資產的權利邊界是清楚的，只要明確權限就可以清晰劃分；假設市場是健全的，只要經過改革，國有資產就可以有效經營；假設代理是忠誠的，只要通過授權，代理者就會盡職盡責。2)國有企業改革政策不夠成熟、非實質性和短期效應問題存在，方案的實踐性較差或與現實脫節，削弱了改革政策效應。3)政策的選擇模式與改革的行為模式之間存在矛盾。政策選擇更多地基于制度性和市場化因素，而政策的實施行為又不得不適應于改革的行為模式，但由于改革行為較多地受制于來自政府的行政干預或企業自主行為的某些替代，顯然缺乏必要的市場化與法制化的行為規范，這種改革的非市場化行為模式，將直接影響并嚴重弱化政策選擇的有效性以及改革應有的政策功效。因此在國有企業改革過程中，政策控制失效和改革調適機制失靈問題往往會出現。例如管理層收購的政策目標是通過管理層收購國有股方式，完善公司治理模式，試圖實現產權配置多元化和治理結構優化的雙重效果。但是，由于相關企業改制政策不夠規范，法制不夠健全，監督制衡機制不到位，管理者自賣自買國有企業產權現象嚴重[3]，造成國有資產嚴重流失的后果。

5．國有企業改革績效評價中政府審計“缺位”。政府審計一般分為合規性審計和績效審計。在對國有企業改革效果和效率評價環節，政府績效審計存在“盲區”。績效審計是一種對受托經濟責任更深層次的考核方式，它主要包括兩部分：經濟效率審計和效果審計。我國國有企業改革的目的是為了“盤活”企業，讓國有資產在國民經濟建設中更好地發揮作用。國有企業改革不是目的，經營好國有資產才是終極目標。因此，對國有企業改革以及管理運營的經濟效率和效果實施政府績效審計十分重要。然而，由于我國目前尚不完全具備開展政府績效審計的條件，在長期的國有企業改革過程中，政府績效審計既無法律依據，也無評價標準。雖然國有企業改革進程不斷推進，改制企業數量迅速增加，而國有企業改革績效如何卻無法得知。從目前看，國有企業改革、國有資產管理運營的政府績效審計評價體系的建立雖然緊迫，但尚未提到日程。

由于政府審計存在“缺位”，政府審計在國有企業產權制度改革、國有資本投資運營、國有企業管理中尚未有效地依法介入到各環節的經濟活動中：如政策的科學性評估、改制過程監督、改制效果和國有資產管理、運營績效評價等。政府審計在國有企業改革中的監督制衡作用十分重要，如果沒有有效的監督制衡，再好的制度、體制和機制也難以奏效。因此，隨著國有企業的深化改革，政府審計監督對象也應隨之改變，政府審計職能、政府審計職責也要重新定位，政府審計職責應通過國家立法加以調整。

三、解決政府審計在國有企業改革中“缺位”的有效途徑

國有企業改革及國有資產管理中由于政府審計“缺位”而導致國有資產流失問題應當引起我國政府和政府審計部門的高度重視，因為這不僅說明政府審計的“缺位”，同時反映出政府職能的缺陷。政府審計應從以下方面進行修正和創新：

（一）完善政府審計監督機制，強化政府審計監督職能，變“缺位”為“補位”

1．建設規制，為政府審計創新提供保障。政府規制已經成為發達國家公共政策范疇。縱觀OECD（經濟合作與發展組織）20多年的發展，規制已幫助政府在保護范圍廣泛的經濟和社會價值方面取得了重大進展。規制改革的核心目的是提升政府能力，豐富管理手段。從比較立法、行政（規制當局）和司法等機關的作用來看，立法機關是事前的法律制定者，司法機關是事后的裁定者，行政規制可以成為事前、事后雙重法規的制定者。當轉型期法律的不完備性較大時，“兼具剩余立法權和能動的法律執行者雙重身份的政府規制的作用非常重要”[4]。有效的政府規制同時具備三個互為補充的組成要素：規制在最高政治層面得到通過；包含明顯的和可衡量的規制質量標準；能夠提供可持續規制管理能力。強化政府規制，有助于建構高效、廉潔、誠信、規范的政策管理體制。鑒于此，政府規制將有助于政府審計體系的建設和完善，為政府審計由行政性審計向程序性審計轉變提供基本保障，同時為政府審計職能創新、政府責任監督和政策風險預警搭建平臺。

2．有效運用政府審計監督機制，防止國有資產流失。為防止國有資產流失，政府審計在國有企業改革中應對以下內容進行監督：1)國有企業改制政策的科學性以及風險評估；2)企業改制的方式和方法是否按照預定方案授權進行；3)企業改制的程序和所采取的步驟是否符合法律和規范要求；4)國有企業改革相關利益群體，包括債權人和國企職工的權益是否受到侵害和保障等；5)企業改制過程是否遵守透明、公開、公正和公平原則；6)產權交易中信息是否公開、機會是否均等；7)選擇戰略投資者時，是否對其資質、相關的背景、管理經營能力、投資意圖等進行監督、審查；8)資產評估中介機構的資質、獨立性和公允性；9)改制企業的基本情況等。政府審計要在國有企業改革決策階段、國有企業改制階段和改制后國有資產運營階段實質性介入，實施有效的審計監督、問責和績效評價，防止政策風險以及其他國有資產流失問題出現。

3．政府審計依法對國資委的委托代理風險實施監督和評價。國資委是經政府授權代表國家履行出資人職責的機構，在國有企業改革中，它是國有資產的代理人。國資委在與企業的關系中又是國有資產的委托人。它委托董事會或國有資產投資公司行使國有資產的經營權， 在這一委托——代理關系中， 它扮演著股份公司中股東的角色， 然而與自然股東不同的是， 它不是最終剩余索取者， 不能占有增值帶來的利潤， 從而缺少對利潤追求的原始動力。因此對于國資委來講， 它既不具備所有者的最終剩余索取權(國家) ， 也沒有企業經營者擁有的剩余索取權(經理人) ，這將必然造成它缺少對國有資產管理的原動力。國資委既是代理人，同時又是委托人，雙重身份難免存在“雙重風險”：既可能產生代理風險，又要承擔委托責任。政府審計是代表國家行使審計監督權，履行政府的責任和對公權的制約。換個角度講，政府審計是國有資產真正的“監護人”。因此，在國家完善法律法規體系的同時，政府審計同時要健全審計法規體系，構建適應國有資產管理體制轉變的政府審計制度，依法對國資委的委托代理責任進行監督、制衡、評價，防止委托代理風險產生。

4．創新政府審計在國有企業改革中政策風險預警防范職能。對國有資產監管，應當充分體現以法制為基礎的原則，按照市場經濟規律的要求，建立比較完備的政策、法律體系，用于規范國有企業行為。如對國有資產管理體制、國有資產經營預算、國有資產采購、國有股權處置、國有資產審計等都應當建立明確的法律規定，為政府管理國有企業以及國有企業改革提供基本法律依據。筆者認為，在進行國有企業改革的同時，為確保國有資產增值保值，還應當建立嚴格的國有資產經營預算制度和國有資產財務審計制度，對國有資本收益和國有資本再投入實行法制化管理。建立和完善政策、法律體系將有利于國有資本運營及國有資產管理中的風險規避和風險管理。同時，完善的政策、法律體系也為程序性政府審計提供政策和法律依據。

我國的國有企業改革已經進行了二十幾年，為了有效防止企業改制和國有產權轉讓中的國有資產流失，近年來，政府針對國有企業改制、產權轉讓中存在的問題研究和制定了一系列法律、規范性的規章和政策。僅2003年就出臺了《國務院辦公廳轉發國務院國資委關于規范國有企業改制工作意見的通知》和《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》；2005年出臺了《關于企業國有產權向管理層轉讓有關問題暫行規定》等規范性文件。這些都為國有企業改革提供了規范性要求，通過制度化建設，切實防止國有資產流失。

以政策法律體系為依托，政府審計完全可以做到以風險為導向，創新政策風險預警審計的職能。政府審計以法律為依據，通過對政府關于國有企業改革政策的程序性和實質性的分析和評價，增強國有企業改革決策的科學性，提高國有企業改革效能，避免資源配置的無效率，同時可以增強國有企業改革行為的透明度，保證相關者的利益，增強人們對國有企業改革的信心。創新國有企業改革政策風險預警防范審計，首先應當建立政策風險預警系統，并通過風險評估確定風險責任，使責任有所著落。

5．創新績效審計職能，對改制企業實施經濟、效率和效果審計。政府審計職能轉變與創新要求審計對國有企業改革的效率、效果進行績效評價，使改制后的國有企業能有真正意義上的增值保值、政府審計要有能力承擔績效評估工作，建設自身構成，提高管理運作水平、提高政府審計人員素質；政府應當保障政府審計績效評估經費，提供相應的工作條件，保證其很好地發揮政府績效評價功能。

（二）健全政府審計體系，彌補政府審計缺陷，變行政性審計為程序性審計

服務型政府是政府的創新目標，但“規制—服務型”政府更適合維護轉型期的社會公正和秩序。政府創新目標應從“規制—服務型”開始，向服務型政府轉變。規制是指政府為了克服市場失靈，以法律為依據，以法規和行政規章、命令、裁決的方式，對市場經濟主體（主要是企業）的活動以及社會團體的行為進行干預、限制和約束[4]。規制強調市場主體對法律、法規和規章制度的遵守，政府責任問責機制應當由行政性問責轉變為程序性問責，政府審計也將由行政性審計轉變為程序性審計。行政性問責往往是責任政府運作的開始，但要使責任政府穩定而有效地運作，就需要進一步走向程序性問責：完善責任制度的法律基礎，在制度層面完善責任制的各項程序，通過程序保障在責任面前人人平等，盡可能減少問責過程。

行政性審計特征表現為審計依據是行政性的，官員的責任或者模糊，或者缺乏明確的法律依據，一般以行政性文件或者行政首長的臨時性決策為依據。即使法律文本比較明確，其效力往往也取決于行政權力。最高領導重視了，審計就進入實踐，其力度也大；最高領導有其他考慮了，審計就會退而變成次要工作，力度下降，有時候甚至是停止運作。行政性審計使得審計實踐很不穩定，并富有爭議，實際上也很少有長期效果。程序性審計與行政性審計相反，程序性審計特征表現為審計的依據都是法律性的，有充分的法律依據。即使在某些具體細節方面不清楚，或者法律依據存在問題，或者缺乏法律依據，隨后也很容易通過開放性的立法程序，或者司法程序加以彌補。在權力配置方面，責任面前人人平等。

目前，我國政府審計正在走向程序性審計。主要表現為政府審計開始依法審計，并且把審計結果向立法機關報告，向媒體公布，使審計主體與客體在公共空間里有了一個比較對等的地位。對于涉及司法問題的，則需要激活司法程序，以公平、公正、公開的司法程序進一步補充立法程序的不足，來進一步完善程序性審計。

在國有企業改革中解決好政府審計“缺位”問題將有助于國有企業改革科學、規范和有序地深入進行，能夠有效地防止國有企業產權制度改革中新的國有資產流失行為發生，有利于政府審計的創新發展。

參考文獻

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[4]朱光磊，孫濤.“規制—服務型”地方政府：定位、內涵與建設[J].中國人民大學學報，2005，（1）.

[責任編輯國勝鐵]