新企業所得稅法對納稅籌劃途徑的影響及其對策探析

2007年3月16日，《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》經十屆人大五次會議審議通過，將于2008年1月1日起正式實施。這次企業所得稅改革將統一適用稅率；統一稅前扣除標準；統一稅收優惠政策；強化反避稅措施等，這些舉措意味自上個世紀80年代以來，外資企業在企業所得稅稅率、稅前扣除標準和稅收優惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復存在。事實上，原內外資企業所得稅的上述差異一直是許多企業進行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一，本次稅制改革無疑將對其產生較大的影響。

稅法改革對企業所得稅納稅籌劃途徑和方式的影響

對納稅人利用外資身份籌劃的影響

由于原內外資企業所得稅法對外商投資企業和外國企業能享受到稅收政策上的超國民待遇，所以歷來有許多內資企業利用各種手段轉變為外資身份以圖節稅。據2002年下半年廣州市外經貿部門的一份調查報告顯示①，在廣州番禺區約有50%的民營企業、荔灣區約有60%的民營企業都采用到香港或者英屬維爾京群島（BVI）注冊，再返回內地與自己的工廠合資辦企業的方式，變身成“三資企業”。國內著名企業新浪、網易、金蝶、聯通、裕興等公司都是利用國際避稅地注冊經營的典型。2004年對華投資額前10位的國家和地區中，香港、維爾京群島、開曼群島、新加坡、薩摩亞都屬于國際避稅地②。這里包含了納稅籌劃的減免稅技術、扣除技術、退稅技術。

此次納稅人身份的統一即意味著兩者稅收待遇的統一，將使得以往常見的內資企業通過資本旅游至國際避稅地注冊企業再返回國內投資、或者直接借用外籍或港澳臺人士身份等方式成立虛假外商投資企業的納稅籌劃途徑失去意義。

對企業登記注冊地點籌劃的影響

新設企業在選擇登記注冊地點時，往往首先考慮經濟特區、沿海開放城市、國家經濟技術開發區和高新技術產業開發區等地點。上述特定地區往往能享受到15%甚至于更優惠的所得稅稅率是重要誘因之一。

這其實就是納稅籌劃的稅率差異技術，即在法律允許的范圍內，利用稅率的差異而直接節減稅收的技術。稅率差異包括稅率的地區差異、國別差異、行業差異、企業類型差異等。合并后的企業所得稅將稅收優惠方式從“區域性投資優惠”為主轉變為“產業性投資優惠”為主后，稅率的地區差異、企業類型差異將逐步趨于消失。

對轉移定價和資本弱化方式籌劃的影響

自從我國改革開放引進外資企業以來，轉移定價方式就一直是其避稅的重要手段。不少外國投資者往往利用國內合作企業和主管稅務部門對國際市場行情不熟悉的特點，配合在英屬維爾京群島、開曼群島等著名國際避稅地設立的關聯企業進行轉移定價操作，而僅僅把國內企業當作廉價的加工廠。另外，融通資金、提供勞務、提供有形財產的使用權及無形資產的轉讓也是轉移定價行為的多發領域。轉移定價實際上是一種稅率差異技術，也可將其理解為一種分割技術，即讓所得或財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割而直接節減稅收的技術。

資本弱化，即有意識的提高企業資產負債率的納稅籌劃。目前，許多外企到中國投資前，向境內外的銀行貸借大量資金，其中不乏一些實力雄厚的著名跨國公司。這些公司不僅僅是缺少資金，也是一種避稅的辦法。據估計，目前在外商投資中國的資金中，60%以上是借貸資金，自有資本比例并不高。這種資本弱化避稅的手法實質是利用借款、債券利息可以在稅前扣除的稅收屏蔽作用，合理利用財務杠桿作用，提高自有資金利潤率。

合并后的《企業所得稅法》一是引入了“獨立交易原則”，即關聯方之間的交易，應當符合獨立方在類似情況下從事類似交易時可能建立的商業和財務關系；二是明確了企業及相關方提供資料的義務，納稅人應在關聯交易發生的同時準備證明其符合獨立交易原則的資料，在稅務機關調查時，納稅人及相關方承擔協助義務并證明其關聯交易的合理性；三是適時補充一般反避稅規則如“成本分攤協議”和防止資本弱化等限制性條款，強化企業所得稅的征管工作。這些措施雖不能徹底堵住企業利用轉移定價或資本弱化避稅的漏洞，但其操作難度和成本代價都將加大。

新形勢下企業納稅籌劃的可能舉措

對五年過渡期的利用

為了減少社會震動，也體現我國政府的守信態度，緩解新稅法出臺對部分老企業稅負增加的影響，在新稅法公布日前（2007年3月16）已經批準設立，并依照設立時的稅收法律法規規定可以享受低稅率和定期減免稅優惠的老企業，稅法給予過渡性照顧以確保新舊稅制平穩銜接。近年來投資者對稅制改革的大致內容已經有所了解，也預期政府會按1994年工商稅制改革時的慣例安排五年左右的過渡期。所以，在此時點之前，原先就有投資意愿的投資者可以加快投資步伐，搶在新稅法正式公布前登記注冊成立按原有稅法規定可以享受各種稅收優惠的企業，如生產型外商投資企業。

對經濟特區和中西部地區稅收優惠的利用

雖然新企業所得稅法的稅收優惠政策將轉向產業性優惠為主，但某些區域性的稅收優惠政策仍將在一定時期、一定區域內對特定的企業繼續存在，如對五個經濟特區和上海浦東新區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業“兩免三減半”優惠，以及執行西部大開發地區鼓勵類企業的所得稅優惠，法案將授權國務院規定具體辦法繼續在一定時期內執行。所以，在五個經濟特區和上海浦東新區內新設國家重點扶持的高新技術企業，以及在西部地區設立國家鼓勵類企業仍將享受一定的稅收優惠，如低稅率和定期減免稅。這些特定地區與全國大多數地區存在的稅收差異，將為企業繼續利用稅收政策的差異技術進行納稅籌劃留下一定的空間。

對各類法規鼓勵的投資項目和經營行為的利用

新企業所得稅法大量采用了產業性投資優惠措施。如對全國范圍內的高新技術企業的稅收優惠；對環保、節能節水、安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅政策；對創業投資機構、非營利性組織等機構的優惠政策；對交通、能源、水利等基礎設施和農林牧漁業投資的稅收優惠。新企業所得稅法還采用了許多鼓勵吸納特定人員就業和資源綜合利用的稅收優惠政策，降低了稅收優惠門檻。而原有稅收政策要求吸納特定人員就業必須達到一定的比例才能享受稅收優惠，如新辦的勞動就業服務企業要求當年安置待業人員超過企業從業人員總數60%，方能享受3年內免征企業所得稅；對民政部門舉辦的福利工廠和街道辦的社會福利生產單位要求安置“四殘”人員占生產人員總數35%以上，方能暫免征收所得稅。

新企業所得稅法所規定的產業性投資優惠所適用的地理范圍和對象都有擴大，企業可以積極爭取投資于符合國家鼓勵引導的產業項目以獲取稅收優惠。另外，新企業所得稅法規定只要企業聘用符合規定的特定就業人員，其所支付的工資就可以享受加計扣除政策，取消了對安置人員比例的限制，無疑企業可以在一定的適合崗位上盡可能地安置下崗失業或殘疾人員。

轉移定價和資本弱化等行為將更趨于隱蔽

稅務機關查處企業利用轉移定價和資本弱化等方式進行避稅時，需要證實相關企業確實具有關聯關系。當新的企業所得稅法通過“特別納稅調整”規定加大對企業避稅行為的監管后，企業會通過各種隱蔽途徑轉移資金或者通過名義上的投資者來設立相關企業，以圖繼續轉移利潤而避稅，但從工商登記股東資料等表面上來看相關企業將表現出形式上的獨立性。甚至有可能出現一些真正的非關聯企業夾雜在轉移定價的過程中，成為所謂的過橋企業，以圖迷惑、干擾稅務機關的視線。

（作者單位：中南大學商學院）